"Финансовая газета", 2007, N 41

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ

Под накладными расходами принято понимать сумму затрат организации, связанную с созданием общих условий производства, его организацией, управлением и обслуживанием. Кроме того, к накладным относят административно-управленческие расходы организации.

В основе деления затрат на основные и накладные лежит их участие в процессе производства продукции (работ, услуг). В отличие от основных расходов назначение накладных расходов - обеспечение нормального хода производственно-хозяйственной деятельности. По мнению одних специалистов, накладные расходы не составляют непосредственно субстанцию продукта, они необходимы для его производства и продажи, для управления организацией, а по мнению других - каждая единица произведенной продукции получает выгоду от этих расходов.

С развитием производственно-технологических процессов увеличивается доля накладных расходов в общих суммарных затратах предприятия. При этом существуют как накладные расходы, образующиеся в отдельных производственных подразделениях, так и накладные расходы, относящиеся ко всему предприятию в целом: амортизация производственных зданий, коммунальные платежи, арендная плата, расходы на содержание аппарата управления и др. Основной особенностью накладных расходов является невозможность их точной оценки при производстве продукта, так как невозможно проследить участие каждого конкретного элемента косвенных расходов в процессе производства конкретных видов продукции (работ, услуг). В отличие от основных расходов накладные могут иметь место и тогда, когда процесс производства остановлен. В то же время, поскольку накладные расходы включают в себя множество различных калькуляционных статей, несхожих по поведению и уровню затрат, контролировать их намного сложнее, чем прямые переменные расходы.

Накладные расходы возникают на самых разных уровнях организации и оказывают значительное влияние на себестоимость продукции (работ, услуг), в связи с чем требуют особого внимания со стороны управленческого персонала.

В целях формирования управленческой информации о накладных расходах необходимо проанализировать их содержание и особенности. Так, прежде всего они делятся на производственные и непроизводственные. Накладные расходы производственного характера непосредственно связаны с обслуживанием и организацией производственного процесса; непроизводственные накладные расходы возникают вследствие содержания администрации организации и общего управления ее деятельностью (табл. 1).

Таблица 1

Классификация накладных расходов

по отношению к производству

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |   Производственные накладные  |  Непроизводственные накладные  |
   |            расходы            |            расходы             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. Амортизация производственных|1. Оплата труда администрации   |
   |основных средств               |и общехозяйственного персонала  |
   |2. Расходы на вспомогательные  |2. Амортизация офисных основных |
   |материалы                      |средств                         |
   |3. Расходы на топливо и энергию|3. Ремонт и техническое         |
   |на эксплуатационные цели       |обслуживание основных средств   |
   |4. Расходы на ремонт           |административно—управленческого |
   |и техническое обслуживание     |назначения                      |
   |оборудования                   |4. Расходы по проектированию    |
   |5. Арендные платежи            |работ                           |
   |за пользование арендованным    |5. Расходы на проведение опытно—|
   |оборудованием                  |экспериментальных работ,        |
   |6. Оплата труда                |изготовление и испытание моделей|
   |общепроизводственного персонала|и образцов                      |
   |7. Расходы по обеспечению      |6. Представительские расходы    |
   |санитарно—гигиенических        |7. Расходы на консультационные  |
   |и бытовых условий              |и аудиторские услуги            |
   |8. Расходы на перевозку        |8. Амортизация нематериальных   |
   |и перемещение материалов       |активов                         |
   |в пределах производственной    |9. Расходы на услуги связи      |
   |площадки                       |10. Проценты по банковским      |
   |9. Расходы на содержание       |кредитам в пределах             |
   |пожарной и сторожевой охраны   |установленной ставки            |
   |10. Потери от недостачи        |11. Расходы на рекламу          |
   |материалов                     |в пределах установленной ставки |
   |11. Текущие расходы, связанные |12. Расходы на канцелярские     |
   |с содержанием и эксплуатацией  |товары                          |
   |фондов природоохранного        |13. Расходы на содержание       |
   |назначения                     |зданий, занимаемых              |
   |12. Другие расходы             |административно—управленческим  |
   |                               |персоналом                      |
   |                               |14. Расходы на подготовку       |
   |                               |и переподготовку кадров         |
   |                               |15. Расходы на содержание       |
   |                               |служебного легкового            |
   |                               |автотранспорта                  |
   |                               |16. Расходы на содержание       |
   |                               |вневедомственной охраны         |
   |                               |17. Другие расходы              |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Производственные накладные расходы могут возникать на уровне участка, цеха, а также одновременно относиться к нескольким структурным подразделениям организации либо объектам калькулирования. Общий учет этих расходов не учитывает места и условия их возникновения, не позволяет формировать информацию о реальной себестоимости, искажает данные о производственных издержках на конкретные виды готовой продукции (работ, услуг).

По своему характеру производственные накладные расходы в значительной доле относятся к условно-переменным, что означает возможность проследить их причинно-следственную связь с конкретными объектами калькулирования. Непроизводственные накладные расходы по большей части не имеют прямой зависимости от деловой активности организации и являются постоянными либо условно-постоянными (табл. 2).

Таблица 2

Классификация накладных расходов

по отношению к деловой активности организации

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |       Условно—переменные      | Постоянные и условно—постоянные|
   |       накладные расходы       |        накладные расходы       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |1. Оплата труда                |1. Амортизация производственных |
   |общепроизводственного персонала|основных средств                |
   |2. Расходы на вспомогательные  |2. Амортизация офисных основных |
   |материалы                      |средств                         |
   |3. Расходы на топливо и энергию|3. Амортизация нематериальных   |
   |на эксплуатационные цели       |активов                         |
   |4. Расходы на ремонт           |4. Арендные платежи             |
   |и техническое обслуживание     |за пользование арендованным     |
   |оборудования                   |оборудованием                   |
   |5. Расходы на перевозку        |5. Оплата труда администрации   |
   |и перемещение материалов       |и общехозяйственного персонала  |
   |в пределах производственной    |6. Отчисления в резерв          |
   |площадки                       |на капитальный ремонт основных  |
   |6. Потери от недостач          |средств                         |
   |материалов                     |7. Расходы на консультационные  |
   |7. Текущие расходы, связанные  |и аудиторские услуги            |
   |с содержанием и эксплуатацией  |8. Расходы на подготовку        |
   |фондов природоохранного        |и переподготовку кадров         |
   |назначения                     |9. Расходы на проведение опытно—|
   |8. Другие расходы              |экспериментальных работ,        |
   |                               |изготовление и испытание моделей|
   |                               |и образцов                      |
   |                               |10. Расходы на содержание       |
   |                               |пожарной и сторожевой охраны    |
   |                               |11. Расходы на услуги связи     |
   |                               |12. Расходы на содержание       |
   |                               |служебного легкового            |
   |                               |автотранспорта                  |
   |                               |13. Расходы по обеспечению      |
   |                               |санитарно—гигиенических и       |
   |                               |бытовых условий                 |
   |                               |14. Расходы на рекламу          |
   |                               |15. Представительские расходы   |
   |                               |16. Другие расходы              |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

При калькулировании себестоимости необходимо обеспечить правильную организацию учета накладных расходов по местам возникновения и уровням управления (центрам ответственности), т.е. построить систему аналитического учета косвенных затрат. Так, в качестве мест возникновения производственных накладных расходов могут выступать цеха основного производства, различные обслуживающие подразделения и вспомогательные цеха. Кроме того, как правило, существуют производственные накладные расходы общезаводского характера, относящиеся к производству в целом (амортизация производственных зданий, их обслуживание и ремонт, расходы на мероприятия по охране труда и др.). Что касается учета по центрам ответственности, при его организации необходимо разграничение накладных расходов условно-переменного и постоянного характера. Ответственность за уровень условно-переменных накладных расходов возлагается на менеджеров конкретных подразделений, в которых они формируются, на основе принятых в организации нормативных значений данных затрат.

Накладные расходы постоянного характера могут быть двух уровней. Так, часть из них имеет место по причине начала самой производственной деятельности - их принято называть постоянными производственными издержками при полностью загруженной мощности производства (амортизация основных фондов, налог на имущество, арендная плата за производственные площади и др.). Другая часть накладных расходов может изменяться из года в год в зависимости от принятых управленческих решений. Эти расходы называют дискреционными постоянными расходами. К ним относятся расходы на рекламу, на заработную плату управленческого персонала, на научные исследования, представительские расходы и др. Таким образом, постоянные накладные расходы либо носят нерегулируемый характер (зависят только от внешних факторов), либо их уровень планируется на определенный период в виде лимитируемых сумм на различные цели (табл. 3).

Таблица 3

Классификация постоянных накладных расходов

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |Постоянные накладные расходы|      Дискреционные постоянные     |
   |     при полной загрузке    |         накладные расходы         |
   |  производственной мощности |                                   |
   +————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |1. Амортизация              |1. Оплата труда администрации      |
   |производственных основных   |и общехозяйственного персонала     |
   |средств                     |2. Расходы на подготовку           |
   |2. Амортизация офисных      |и переподготовку кадров            |
   |основных средств            |3. Расходы на проведение опытно—   |
   |3. Амортизация              |экспериментальных работ,           |
   |нематериальных активов      |изготовление и испытание моделей   |
   |4. Арендные платежи         |и образцов                         |
   |за пользование арендованным |4. Расходы на консультационные     |
   |оборудованием               |и аудиторские услуги               |
   |5. Расходы на содержание    |5. Расходы на услуги связи         |
   |пожарной и сторожевой охраны|6. Расходы на содержание служебного|
   |6. Отчисления в резерв      |легкового автотранспорта           |
   |на капитальный ремонт       |7. Расходы по обеспечению          |
   |основных средств            |санитарно—гигиенических и бытовых  |
   |7. Другие расходы           |условий                            |
   |                            |8. Расходы на рекламу              |
   |                            |9. Представительские расходы       |
   |                            |10. Другие расходы                 |
   L————————————————————————————+————————————————————————————————————
   

Для оценки производственных запасов, определения финансового результата по реализованной продукции, а также для принятия управленческих решений, основанных на информации о себестоимости продукции, необходимо грамотное распределение накладных расходов. В то же время выбор и обоснование баз распределения накладных расходов являются одной из самых сложных задач калькулирования себестоимости. Выбранная в организации методика распределения должна учитывать как особенности производства различных видов продукции, так и саму специфику накладных расходов. Традиционное калькулирование было построено на основе трех основных школ, давших различные решения проблем, связанных с выбором методов распределения накладных расходов. Принято выделять три направления такого распределения: бухгалтерское, математико-статистическое и плановое. Бухгалтерское направление связано с использованием документированных данных о затратах и их распределении на основе той или иной базы. При этом его главным недостатком является то, что, меняя базу распределения, бухгалтер изменяет величину финансового результата. Математико-статистическое направление основано на построении коэффициентов корреляции между отдельными видами издержек и степенью занятости либо между потреблением и выпуском готовой продукции. В рамках планового направления заранее устанавливается потребление производственных факторов по объему, видам и причинам, в результате вся система учета ориентируется не на прошлое, а на будущее. Следует иметь в виду, что, каким бы способом ни осуществлялось распределение накладных расходов, он не будет до конца объективен. Таким образом, отсутствует возможность точно распределить накладные расходы между конкретными продуктами, их можно связать с каким-то конкретным продуктом только путем приблизительной оценки. В целях распределения накладных расходов и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) наиболее эффективной, по нашему мнению, является методика, согласно которой все центры ответственности, являющиеся их местами возникновения, условно делятся на основные (непосредственно занятые производством продукции (работ, услуг)) и вспомогательные (обслуживающие). Распределение накладных расходов между различными продуктами деятельности организации в результате будет носить многоступенчатый характер. На первом этапе накладные расходы общезаводского характера будут распределяться между основными и вспомогательными центрами ответственности; затем вместе с распределенной на них долей общезаводских косвенных затрат накладные расходы вспомогательных центров ответственности распределяются между основными; на третьем этапе накладные расходы перераспределяются непосредственно между продуктами деятельности организации, т.е. между конкретными объектами калькулирования, относящимися к основным центрам ответственности. В целом для отечественного производственного учета характерно использование единой ставки распределения для всей организации. В то же время известно, что единую ставку распределения накладных расходов целесообразно применять лишь тогда, когда продукты деятельности всех подразделений организации потребляют косвенные расходы приблизительно в одинаковых пропорциях. Кроме того, как правило, при косвенном распределении накладных расходов выбираются базы распределения, напрямую связанные с физическими объемами производства, т.е. предполагается, что увеличение объемов производства автоматически приводит и к увеличению накладных расходов, в то время как на практике эта взаимосвязь прослеживается далеко не всегда. Определенные виды деятельности, связанные с обслуживанием и управлением производством, не имеют непосредственной связи с объемом выпущенной продукции. Так, целый ряд накладных расходов носит постоянный характер (см. табл. 3). При этом известно, что постоянные расходы практически не реагируют на изменение деловой активности предприятия, а условно-переменные нередко могут зависеть от показателей, не относящихся к объему. Таким образом, использование традиционных ставок распределения будет искажать информацию о себестоимости выпускаемых изделий. Чем выше в сумме накладных расходов удельный вес затрат, напрямую не связанных с объемом производства, тем более искаженной будет информация, полученная на основании распределения затрат относительно показателя, связанного с объемом продукции. Как следствие, управленческий аппарат не получит четкого представления о себестоимости того или иного вида продукции (работ, услуг). В последние десятилетия крупные компании для управления себестоимостью и прибылью начали использовать пооперационный менеджмент или управление затратами через управление отдельными операциями либо отдельными видами деятельности. Операции, составляющие отдельные виды деятельности, стали выступать промежуточным объектом калькулирования, а связанные с ними накладные расходы - основным объектом учета и анализа. Результатом этого стало появление системы АВ-костинг (Activity-based costing), которая является одной из современных систем учета затрат и калькулирования полной себестоимости, отвечающей условиям современных организаций с высоким уровнем косвенных расходов. В основе данной системы лежит методика использования в распределении накладных расходов баз, непосредственно связанных с изменением их уровня (более того, вызвавших эти расходы). В результате часть накладных расходов, имеющая условно-переменный характер, будет включаться в себестоимость только тех объектов калькулирования, с которыми она непосредственно связана. Для этого необходима систематизация информации о затратах, связанных с каждой из операций, сопровождающих производственный цикл, а также процессы снабжения и управления. Н.Адамов Д. э. н., профессор, заведующий кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского университета кооперации Г.Адамова К. э. н., старший преподаватель Государственного университета управления Подписано в печать 10.10.2007 ————