"Финансовая газета", 2007, N 41

"ЗАРПЛАТНЫЕ" НАЛОГИ И СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ

ПРИ ОБЩЕМ И СПЕЦИАЛЬНЫХ РЕЖИМАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

"Зарплатными" налогами являются единый социальный налог (ЕСН) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ). В порядке их исчисления и уплаты существуют принципиальные различия, касающиеся определения налогоплательщиков, объекта налогообложения, формирования налоговой базы и др.

На выплаты в пользу работников организации начисляют еще два вида платежей: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Общий режим налогообложения

Налог на доходы физических лиц

Плательщиками НДФЛ являются физические лица - получатели дохода. Организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, являющиеся источниками доходов физических лиц (т.е. производящие выплаты в пользу физических лиц), выступают в качестве налоговых агентов, на которых возлагается обязанность по ведению учета доходов физических лиц, формированию налоговой базы, исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ, а также представлению сведений о полученных физическими лицами доходах, суммах исчисленного и удержанного НДФЛ.

Плательщики НДФЛ подразделяются на две группы:

физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, которые обязаны уплачивать НДФЛ со всех доходов, полученных как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации.

Налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение двенадцати следующих подряд месяцев;

физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, обязаны уплачивать НДФЛ только с тех доходов, которые получены от источников в Российской Федерации.

Порядок распределения доходов на доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации установлен ст. 208 НК РФ.

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Налоговые ставки по НДФЛ установлены ст. 224 НК РФ.

Сумма НДФЛ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму следующих видов налоговых вычетов:

стандартные (ст. 218 НК РФ);

социальные (ст. 219 НК РФ; предоставляются только налоговыми органами);

имущественные (ст. 220 НК РФ);

профессиональные (ст. 221 НК РФ).

Пример 1. Работница (состоящая в зарегистрированном браке) имеет ребенка в возрасте 22 лет, обучающегося по очной форме в высшем образовательном учреждении и в июне 2007 г. заканчивающего обучение. Должностной оклад работницы - 5000 руб.

Рассчитаем НДФЛ, подлежащий уплате работницей в 2007 г.

За период с января по апрель 2007 г. (включительно) работница имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., который начиная с мая не предоставляется, поскольку доход работницы в этом месяце превысит 20 000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. предоставляется работнице за период с января по июнь 2007 г. включительно - за период обучения ребенка по очной форме в высшем учебном заведении (абз. 4, 5, 10 пп. 4 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 218 НК РФ, п. 1 Приложения к Письму МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@).

В бухгалтерском учете удержанная сумма НДФЛ отражается следующим образом.

С января по апрель 2007 г. (ежемесячно)

Дебет 20, Кредит 70 - 5000 руб. - начислена заработная плата работнице;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 520 руб. ((5000 - 400 - 600) x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с заработной платы.

С мая по июнь 2007 г.

Дебет 20, Кредит 70 - 5000 руб. - начислена заработная плата работнице;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 572 руб. ((5000 - 600) x 13%) - удержан НДФЛ с заработной платы.

С июля 2007 г.

Дебет 20, Кредит 70 - 5000 руб. - начислена заработная плата работнице;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 650 руб. (5000 x 13%) - удержан НДФЛ с заработной платы.

Все доходы (независимо от их вида), полученные налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаются по ставке 30%. При определении налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 30%, налоговые вычеты (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные) не предоставляются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Единый социальный налог

Порядок формирования налоговой базы и исчисления ЕСН регулируется гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Указанный налог перечисляется по четырем кодам бюджетной классификации (КБК): в федеральный бюджет, ФСС РФ, а также в федеральный и территориальные фонды медицинского страхования (ФФОМС и ТФОМС).

Плательщиками ЕСН являются организации, производящие выплаты физическим лицам. ЕСН исчисляется с сумм выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам. Выплаты могут осуществляться в любой форме: денежной либо неденежной (натуральной), наличной (из кассы) либо безналичной (по пластиковым картам).

Если по гражданско-правовому договору с организацией работает индивидуальный предприниматель, то ЕСН с выплаченных ему сумм не начисляется при наличии копии свидетельства о государственной регистрации.

К объекту обложения ЕСН не относятся выплаты в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ). Таковыми являются следующие договоры: купли-продажи (включая договоры поставки), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей, аренды имущества.

Объектом обложения ЕСН не признаются выплаты, которые не включаются в состав расходов по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Перечень выплат, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, содержится в ст. 270 НК РФ.

Однако, поскольку п. 3 ст. 236 НК РФ не дает организации-налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), организации должны внимательно классифицировать различные премии и выплаты. Так, например, если произведены затраты, которые относятся к расходам на оплату труда (ст. 255 НК РФ), либо в соответствии с трудовым или коллективным договором осуществлены выплаты за производственные результаты по итогам работы, то не включать такие суммы в расходы при исчислении налога на прибыль будет ошибкой, поскольку это приведет к занижению налоговой базы по ЕСН. Если выплачена премия ко дню рождения сотрудника, то такая выплата не связана с выполнением им трудовых обязанностей, следовательно, она не включается в налоговую базу по налогу на прибыль и по ЕСН.

В ст. 238 НК РФ поименованы выплаты, не облагаемые ЕСН, в частности государственные пособия и различные виды компенсаций.

К государственным пособиям относятся пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, а также по беременности и родам. Пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается за счет средств ФСС РФ лишь с третьего дня болезни. Первые два дня болезни оплачивает работодатель (Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ). Пособие, выплаченное работодателем за первые два дня болезни, является государственным пособием, включается в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ) и не облагается ЕСН в размере, не превышающем фиксированную сумму за полный календарный месяц (Письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157). В 2007 г. указанная сумма составляет 16 125 руб. и включает в себя и часть пособия за первые два дня нетрудоспособности, которая выплачена за счет средств работодателя. Суммы, выплаченные сверх 16 125 руб., включаются в налоговую базу по ЕСН в общем порядке при условии, что они учитываются в составе расходов по налогу на прибыль. (Сумма расходов, произведенных налогоплательщиком на цели государственного социального страхования, уменьшает ЕСН, подлежащий уплате в ФСС РФ (ст. 243 НК РФ). В расходах не учитывается часть пособия, выплаченная из средств работодателя за первые два дня нетрудоспособности.)

При исчислении ЕСН организации могут применять льготы по указанному налогу по перечню, представленному в ст. 239 НК РФ. В частности, от уплаты ЕСН освобождаются организации с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в налоговом периоде 100 000 руб. в пользу каждого инвалида I, II или III группы. Сведения о таких работниках с указанием фамилии, имени, отчества, группы инвалидности, а также номера и даты выдачи справки учреждения, установившего инвалидность, подаются в налоговую инспекцию в составе налоговой отчетности по ЕСН.

Если размер выплат в пользу инвалида нарастающим итогом с начала налогового периода превысил 100 000 руб., то сумма превышения облагается ЕСН, при этом регрессивная шкала по означенному налогу применяется в общем порядке.

Пример 2. В организации работает инвалид I группы. За 2007 г. ему начислено 300 000 руб.

По данному работнику величина исчисленного ЕСН за налоговый период в соответствии со ст. 241 НК РФ определяется следующим образом:

72 800 руб. + (20 000 руб. x 10%) - (100 000 руб. x 26%) = 48 800 руб.

Сумму ЕСН организация-налогоплательщик определяет в соответствии с налоговыми ставками, указанными в ст. 241 НК РФ. Для разных категорий налогоплательщиков ставки неодинаковы. Исчисляя налог, организации должны применять те ставки ЕСН, которые законодатель предусмотрел конкретно для них.

По ЕСН заполняются индивидуальные и сводные карточки, а также составляются расчеты по налогу и налоговая декларация. Налоговые базы для исчисления ЕСН в федеральный бюджет и фонды медицинского страхования совпадают, а налоговая база в части ФСС РФ будет меньше, если в течение года выплачивалось вознаграждение по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, так как такие выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН, подлежащему уплате в ФСС РФ на основании п. 3 ст. 238 НК РФ.

Суммы ЕСН к уплате в ФСС РФ также отражаются в разделе I расчетной ведомости, представляемой в ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ). Данная форма заполняется в рублях и копейках (Письмо ФСС РФ от 06.04.2006 N 02-18/05-3253).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Величина ЕСН (авансового платежа) к уплате в федеральный бюджет может быть уменьшена на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (ст. 243 НК РФ) - это является налоговым вычетом по указанному налогу.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Перечень плательщиков страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страхователей), установленный п. 1 ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ (с изм. и доп. от 19.07.2007), шире перечня плательщиков ЕСН, определенных ст. 235 НК РФ. Так, например, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются также и на выплаты тем работникам, к которым применяются льготы по ЕСН согласно ст. 239 НК РФ, поскольку Законом N 167-ФЗ не предусмотрено таких льгот (Письмо Минфина России от 18.08.2006 N 03-05-02-04/127). Поэтому организации должны уплачивать на общих основаниях взносы в ПФР на выплаты, не превышающие в налоговом периоде 100 000 руб. на каждого инвалида I, II или III группы.

Застрахованными лицами (лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование) являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. Данный страховой взнос не является частью ЕСН, поэтому страховые взносы в ПФР не являются налоговыми платежами.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные ст. ст. 236, 237 НК РФ (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Тарифы страховых взносов указаны в ст. 22 Закона N 167-ФЗ и дифференцируются в зависимости от дохода конкретного физического лица. Если база для начисления страховых взносов на каждого отдельного работника, исчисленная нарастающим итогом с начала расчетного периода до конца соответствующего месяца, составляет до 280 000 руб., то применяется максимальный тариф (14%). При базе для начисления страховых взносов от 280 001 руб. и выше применяют пониженные тарифы. Сумма платежа по страховым взносам распределяется на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии в зависимости от возраста работника.

Порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен ст. 24 Закона N 167-ФЗ и практически аналогичен порядку исчисления и уплаты ЕСН.

Уплачиваются страховые взносы (авансовые платежи по страховым взносам) ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ).

Величина налогового вычета должна быть равна сумме начисленных страховых взносов в ПФР по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии.

Если организация уплатила страховые взносы в сумме меньшей, чем начислила и заявила в декларации (расчете авансовых платежей) по ЕСН, то налоговая инспекция имеет право доначислить организации ЕСН на сумму положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 42)

Т.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

10.10.2007

————