"Право и экономика", 2007, N 10

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ,

КВАЛИФИЦИРУЕМЫЕ СТАТЬЯМИ 199.1 И 199.2

УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ <1> "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" в законы, регламентирующие ответственность за налоговые преступления, внесены изменения: приняты новая редакция по ст. ст. 198 и 199 УК РФ и две новые статьи, вводящие уголовную ответственность за "Неисполнение обязанностей налогового агента" (по ст. 199.1 УК РФ) и за "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" (по ст. 199.2 УК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Российская газета. 2003. N 252 (3366).

Статья 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента" гласит:

"1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового".

Статья 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" гласит:

"Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового".

Пленум Верховного Суда РФ в своем Постановлении от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" в целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ), постановил дать судам следующие разъяснения: общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т.е. умышленное неисполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Субъектом преступления, предусмотренного по ст. 199.1 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Преступление, предусмотренное по ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которое он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Личный интерес как мотив может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. В силу этого неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному удержанию и перечислению в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного по ст. 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере.

Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует при наличии к тому оснований дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

В том случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица или организации в крупном или особо крупном размере, содеянное им при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и соответственно ст. 198 или ст. 199 УК РФ. Если названное лицо совершает также действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производить взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежит при наличии к тому оснований дополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ.

В соответствии с Законом субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Уточнив, таким образом, субъектный состав преступлений по ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ с помощью Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64, попробуем разграничить сущность преступлений ст. ст. 198, 199 и ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ.

Прежде чем говорить о преступлениях, квалифицируемых ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ, нужно, чтобы были совершены преступления, квалифицируемые ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Если в деяниях налогоплательщиков нет составов преступлений, квалифицируемых ст. ст. 198 и 199 УК РФ, то нет и быть не может преступлений, квалифицируемых по ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ. Таким образом, все начинается с умышленных действий по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или с организации и непоступления этих средств в бюджеты - федеральный, субъектов федерации или местные или внебюджетные фонды. Причем о преступлении можно говорить только тогда, когда эти средства не поступили в названные бюджеты в срок, установленный законом. До истечения сроков нет оснований говорить даже о покушении или приготовлении к совершению преступлений, квалифицируемых как ст. ст. 198 и 199, так и ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ.

Более того, Верховный Суд РФ в Постановлении Пленума от 28 декабря 2006 г. за N 64 записал: "Судам необходимо учитывать, что по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ предусмотренная данным Кодексом ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Абзац 2 п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" // Российская газета. 2006. N 297 (4263).

Изложенное свидетельствует, что субъектом названных преступлений является, прежде всего, собственник, уклонившийся от уплаты налогов и (или) сборов с прибыли, полученной от занятия лицензируемой деятельности. Если это физическое лицо, выполняющее обязанности по договору, то он может нести ответственность только как пособник собственника, уклоняющегося от уплаты налогов и (или) сборов, и не иначе. Самостоятельно нести уголовную ответственность за неперечисление налоговых сумм в соответствующие бюджеты он не может, так как государство возлагает ответственность только на налогоплательщика. Если этот пособник присваивает средства, подлежащие уплате, он несет ответственность за хищение чужого имущества и перестает быть пособником, так как собственник похищать сам у себя не может. Если это организация, то собственник и управляющий, руководитель организации, главный бухгалтер (бухгалтер), должностное лицо, на которое возложена обязанность исчислять, удерживать и перечислять налоговые суммы в соответствующие бюджеты, несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации, а не за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента. Вряд ли правильно, как указывает Пленум Верховного Суда РФ, действия лица, обязанного уплачивать налоги, квалифицировать еще и как неисполнение обязанностей налогового агента по ст. 199.1 УК РФ или дополнительно по ст. 199.2 УК РФ как за сокрытие имущества, за счет которого должна погашаться недоимка по налогам. Сокрытие имущества не должно быть преступлением - это способ защиты от обвинения и ухода от ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов как с физического, так юридического лица, аналогично тому, как законодатель освободил подозреваемого и обвиняемого от уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, за отказ от дачи показаний.

Действующее законодательство не знает уголовной ответственности подозреваемого, обвиняемого за уничтожение доказательств вины этих участников процесса, также не может быть и уголовной ответственности обвиняемого за неисполнение обязанностей налогового агента или за сокрытие имущества, за счет которого должна погашаться недоимка. Эти противоправные деяния обвиняются понятием уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.

Если к совершению этих действий причастны должностные лица государственных учреждений, они должны нести уголовную ответственность за должностные преступления самостоятельно.

Мы считаем несостоятельным введение ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ, так как диспозиции этих статей, их практическое применение вносит путаницу в решение вопроса о применении ст. ст. 198 и 199 УК РФ, установивших ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов физическим лицом и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Если рассмотреть соотношение этих статей применительно к физическому лицу, уклонение от уплаты и (или) сборов, где обязанности налогового агента практически выполняет сам налогоплательщик и сам должен нести ответственность за неисполнение обязанностей. Применить к нему обе ст. ст. 198 и 199.1 УК РФ будет означать, что за одно и то же преступление он привлекается по двум статьям. Причем за уклонение от уплаты налога по ч. 1 ст. 198 УК РФ он может получить наказание в виде лишения свободы до одного года, а по ч. 1 ст. 199.1 УК РФ - наказание в виде лишения свободы на срок до двух лет. С учетом требований ст. 69 УК РФ ему может быть назначено наказание в виде лишения свободы два с половиной года. Большей несправедливости придумать трудно!

По ч. 2 ст. 198 УК РФ за уклонение от уплаты налога и (или) сбора налогоплательщик может получить наказание в виде лишения свободы до трех лет. По ч. 2 ст. 199.1 УК РФ тот же налогоплательщик может получить наказание в виде лишения свободы на срок до шести лет, а по совокупности статей - на срок до семи с половиной лет лишения свободы.

Если допустить, что налогоплательщик и налоговый агент - это разные лица, а такое возможно, когда физическое лицо нанимает на должность налогового агента - работника по договору, этот налоговый агент за одно и то же преступление с налогоплательщиком получает наказание вдвое больше. Здесь абсурдность ситуации не меньше, а может быть, и больше, чем при сопоставлении ч. 1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199.1 УК РФ. Сопоставление ст. ст. 198 и 199.2 УК РФ показало, что налогоплательщик - физическое лицо за уклонение от уплаты налога и (или) сбора в крупном размере может получить наказание в виде лишения свободы на срок до одного года, а за сокрытие денежных средств либо имущества индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, - наказание до пяти лет лишения свободы. Аналогично и по ч. 2 ст. 198 УК РФ наказание может быть назначено в виде лишения свободы до трех лет, а по ст. 199.2 УК РФ - до пяти лет лишения свободы.

Такая же картина складывается при сопоставлении ст. ст. 199 и 199.1 и 199.2 УК РФ.

При отсутствии ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ вопросы решались проще и юридически более правильно. Налоговый агент выступает в качестве соучастника, а сокрытие денег и имущества организации или физического лица обменялось понятием уклонения от уплаты налогов и (или) сборов как единое преступление. Свое имущество собственник может прятать, как хочет, это не наказуемое деяние, он собственник - и этим все сказано.

В организации распорядитель, владелец, управляющий обязан хранить и прятать имущество как от расхищения, стихийных бедствий и т.п., так и от фискальных служб государства, если он решился на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, сознавая, что за это преступление он может быть привлечен к уголовной ответственности. За сокрытие имущества, как и за дачу ложных показаний, он не должен нести ответственность - это один из способов ухода от ответственности, который он избрал как способ ухода от наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, как способ защиты от предъявленного или ожидаемого в будущем обвинения.

Абсурдность введенных составов по ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ наглядно просматривается и при анализе статистических данных по работе следственных подразделений наиболее крупных субъектов Федерации: г. Москвы и Московской области, г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

Так, в 2004 г. по г. Москве по ст. 198 УК РФ находилось в производстве 280 уголовных дел, а в Московской области - 296 уголовных дел; по г. Москве выявлено лиц, совершивших преступления, - 218 человек, а по Московской области - 175 человек. По ст. 199 УК РФ по г. Москве находилось в производстве в 384 уголовных дела, выявлено виновных 61 человек; по Московской области находилось в производстве 296 уголовных дел, выявлено виновных 110 человек. По ст. 199.1 УК РФ по г. Москве зарегистрировано 8 случаев, выявлено виновных 1 человек; по Московской области зарегистрировано 28 случаев, выявлено виновных 12 человек. По ст. 199.2 УК РФ по г. Москве зарегистрировано 9 случаев, выявлено виновных 2 человека; по Московской области зарегистрировано 37 случаев, выявлено виновных 10 человек.

В 2004 г. по ст. 198 УК РФ по г. Санкт-Петербургу зарегистрировано 35 уголовных дел, выявлено виновных 15 человек; по Ленинградской области зарегистрировано 32 уголовных дела, выявлено виновных 10 человек. По ст. 199 УК РФ по г. Санкт-Петербургу зарегистрировано 126 уголовных дел, выявлено виновных 15 человек; по Ленинградской области зарегистрировано 50 уголовных дел, выявлено виновных 14 человек. По ст. 199.1 УК РФ по г. Санкт-Петербургу зарегистрировано 4 уголовных дела, выявлено виновных 1 человек; по Ленинградской области зарегистрировано 5 уголовных дел, выявлено виновных 2 человека. По ст. 199.2 УК РФ по г. Санкт-Петербургу зарегистрировано 2 уголовных дела, выявлено виновных 1 человек; по Ленинградской области зарегистрировано 2 уголовных дела, выявлено виновных - ноль.

По другим регионам Российской Федерации за 2004 г. по ст. 199.1 УК РФ не было ни одного дела по УВД Брянской, Липецкой, Тамбовской, Ярославской, Калининградской, Мурманской, Астраханской, Волгоградской, Челябинской, Томской, Амурской, Магаданской, Сахалинской областей; в МВД Республик Адыгея, Карелия, Дагестан, Ингушетия, Кабардино-Балкария, Калмыкия, Мордовия, Алтай, Бурятия, Тыва, Хакасия, Саха (Якутия), Чувашской Республики; в УВД автономных округов и областей - Ханты-Мансийского, Таймырского, Корякского, Эвенкийского, Усть-Ордынского Бурятского, Агинского Бурятского, Чукотского автономных округов, Еврейской автономной области. По одному, двум уголовным делам проводилось расследование в УВД, МВД Карачаево-Черкесской Республики, Республики Марий-Эл, Нижегородской, Камчатской, Самарской, Читинской областей, Пермского, Хабаровского краев.

Таким образом, по 35 субъектам Федерации не возбуждалось ни одного уголовного дела, а по 9 субъектам Федерации возбуждалось по одному, двум уголовным делам, но после расследования они прекращались по реабилитирующим основаниям.

Всего же по всем субъектам Российской Федерации возбуждались уголовные дела, и они расследовались по ст. 199.1 УК РФ в 2004 г. в 324 случаях, а выявлено лиц, совершивших эти преступления, 140 человек. Статистика не содержит расшифровки, кем в 140 случаях лица признаны виновными - судом или органами расследования.

По ст. 199.2 УК РФ по Российской Федерации в 2004 г. возбуждалось 1208 уголовных дел и выявлено 496 лиц, совершивших эти преступления <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Данные ГИЦ МВД России за 2004 г. по делам о преступлениях по ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.

Следовательно, практика работы МВД РФ по делам о налоговых преступлениях, квалифицируемых по ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ, свидетельствует о том, что эти нормы, принятые Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ, пользы в борьбе с этими преступлениями практически не приносят, но дискредитируют всю деятельность органов расследования: работа следственного аппарата по этим статьям протекает вхолостую.

Этот вывод становится нагляднее при сопоставлении статистических данных ГИЦ МВД России со статистическими данными Судебного департамента при Верховном Суде РФ.

Так, в 2004 г., по данным ГИЦ МВД России, по ст. 198 УК РФ виновных установлено 1875 человек, а по данным Судебного департамента, осуждено всего 424 человека; по ст. 199 УК РФ соответственно 1735 человек, а осуждено 274 человека; по ст. 199.1 УК РФ виновных установлено, по данным ГИЦ МВД России, 140 человек, а осуждено, по данным Судебного департамента, всего 5 человек; соответственно по ст. 199.2 УК РФ виновных установлено 496 человек, а осуждено, по данным Судебного департамента, всего 9 человек. Более наглядно: из 5 человек, осужденных по ст. 199.1 УК РФ, к штрафу приговорены 3 человека, а 2 человека приговорены к лишению свободы условно.

Не изменилась статистика по ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ за 2005 г. По данным Судебного департамента, осуждено по ст. 199.1 УК РФ 30 человек, а по ст. 199.2 УК РФ - 72 человека. По ст. 199.1 УК РФ из 30 человек 15 приговорены к штрафу, 13 человек - к лишению свободы условно, один человек к реальному лишению свободы на срок до 1 года, т.е. к сроку, который он находился под стражей в период расследования и судебного разбирательства. По ст. 199.2 УК РФ из 72 осужденных приговорены 16 человек к штрафу, 54 человека к лишению свободы условно. По ст. 199.2 УК РФ 9 человек оправданы, в отношении 150 человек дела прекращены в связи с деятельным раскаянием <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Данные ГИЦ МВД России по ст. ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ за 2004 г. Данные Судебного департамента при Верховном Суде РФ по ст. ст. 198, 199 УК РФ за период с 2001 по 2005 гг. и по ст. ст. 199.1 и 199.2 за период с 2004 по 2005 гг. Таким образом, вывод о несостоятельности введения в 2003 г. ст. ст. 199.1 и 199.2 УК РФ подтвержден и анализом статистики разрешения этих уголовных дел. Считаем целесообразными следующие предложения по совершенствованию законодательства: исключить из Уголовного кодекса РФ ст. ст. 199.1 и 199.2; из ст. ст. 198 и 199 УК РФ исключить указание на способы уклонения от уплаты налогов, так как они не имеют юридического значения. Уголовная ответственность за умышленную неуплату налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере должна наступать независимо от способов уклонения от уплаты налогов и сборов; диспозиция ст. ст. 198 и 199 УК РФ могла бы быть сформулирована аналогично ст. 194 УК РФ, о чем ранее мы уже указывали. Принятие наших предложений освободит органы расследования от бесцельной работы, позволит им сосредоточить внимание на более качественном расследовании дел о налоговых преступлениях. В.В.Бобырев К. ю. н., заместитель председателя Комитета Государственной Думы по безопасности, депутат Государственной Думы ФС РФ С.П.Ефимичев Д. ю. н., заслуженный юрист Российской Федерации, профессор Российской таможенной академии, член Экспертного совета Комитета по безопасности Государственной Думы ФС РФ Подписано в печать 09.10.2007 ————