"Право и экономика", 2007, N 10

ПРАВОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО АУДИТА

НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Важнейшей особенностью налогового статуса некоммерческой организации является то, что, согласно Налоговому кодексу РФ, получаемые некоммерческой организацией безвозмездные целевые поступления на свое содержание и ведение уставной деятельности не облагаются налогом на прибыль. Однако прибыль, полученная некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, облагается налогом в общем порядке. Не любая некоммерческая организация имеет статус благотворительной: ее уставные цели могут быть никак не связаны с благотворительностью. В частности, к некоммерческим организациям также относятся политические партии, садоводческие общества, коллегии адвокатов, биржи, т.е. организации, уставные цели которых явно не благотворительные.

Благотворительная организация - это неправительственная (т.е. негосударственная, не субъекта Федерации и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для осуществления благотворительной деятельности. Таким образом, любая благотворительная организация некоммерческая, но не наоборот. Благотворительные организации создаются только частными лицами, но не государственными органами.

Федеральный закон "О благотворительной деятельности" подчеркивает, что возможная прибыль благотворительной организации не подлежит распределению между ее учредителями, а должна направляться на реализацию уставных целей организации.

Этот же Закон устанавливает, что благотворительные организации создаются в форме общественной организации (объединения), фонда или учреждения "...и в иных формах, предусмотренных Федеральными законами" (в настоящее время иных форм благотворительных организаций федеральными законами не предусмотрено). При этом благотворительная организация может создаваться в форме учреждения, только если ее учредителем является другая благотворительная организация.

Высшим органом управления благотворительной организации является коллегиальный орган (попечительский совет и т.п.). Его участники выполняют свои функции безвозмездно. В этот орган может входить не более одного работника исполнительного органа организации (например, генеральный директор).

Благотворительная организация, помимо сбора пожертвований, имеет право вести коммерческую деятельность, получать доходы от учрежденных ею коммерческих организаций и т.д. При этом не менее 80% ее доходов должно идти на финансирование собственно благотворительных программ и не более 20% - на оплату труда персонала организации.

Благотворительная организация обязана вести бухгалтерский учет и отчетность в обычном порядке. Государственный орган, зарегистрировавший организацию, осуществляет контроль над соответствием ее деятельности уставным целям. Допускается участие благотворительной организации в международной благотворительной деятельности, а также получение пожертвований от иностранных граждан и организаций (т.е. можно как получать деньги из-за рубежа, так и выплачивать их за границу).

Налоговые льготы, так или иначе относящиеся к благотворительности, можно разделить на относящиеся к благотворителям (физическим лицам и организациям, в том числе благотворительным организациям) и относящиеся к благополучателям (то же - физическим лицам и организациям). Федеральные льготы определяются Налоговым кодексом РФ и отдельными федеральными законами.

Для любых некоммерческих организаций действует особый режим налогообложения: при определении базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание самих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других лиц и (что существенно) использованные получателями по назначению.

К таким целевым поступлениям, в частности, относятся вступительные взносы, имущество, переходящее некоммерческой организации по завещанию, а также деньги и имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности (ст. 251 НК РФ).

Налогообложение благополучателей рассматривается с позиций каждого взимаемого налога в отдельности.

Что касается самих благополучателей (физических лиц), то на полученные в виде благотворительности доходы, в том числе в натуральной форме (например, оплата коммунальных услуг), они обязаны заплатить налог на доходы физических лиц (НДФЛ) - 13%. Как правило, налог должна удержать и выплатить в бюджет сама организация-благотворитель, получающая статус налогового агента (ст. 226 НК РФ). Однако если доход получен от нерезидента, получатель уплачивает налог самостоятельно (ст. 228 НК РФ).

Некоторые виды подобных доходов освобождены от налога. К ним, в частности, относятся:

гранты, предоставленные для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями (по перечню организаций, утвержденному Правительством РФ);

гуманитарная и благотворительная помощь, оказываемая российскими и иностранными благотворительными организациями (по перечню организаций, утвержденному Правительством РФ);

материальная помощь жертвам терроризма в Российской Федерации;

оплата работодателем медицинского обслуживания своих работников и членов их семей (из чистой прибыли работодателя) (п. п. 6, 8, 10 ст. 217 НК РФ). Перечень международных и иностранных организаций, которые имеют право предоставлять их (в безналоговом режиме) физическим лицам, включает 72 организации. В него вошли ЮНЕСКО, Комиссия Европейских сообществ, Британский Совет и т.д.

Необходимо отметить, что утвержденного Правительством РФ перечня благотворительных организаций, которые могут оказывать безналоговую гуманитарную помощь физическим лицам, как такового не существует, а по каждой такой организации выпускается отдельное постановление Правительства РФ (например, Постановление Правительства РФ от 25 декабря 2002 г. N 926 "Об общероссийском общественном благотворительном фонде поддержки военнослужащих (сотрудников) и гражданского персонала Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск и воинских формирований, специальных служб и правоохранительных органов Российской Федерации "Национальный военный фонд").

Ограничение льготы в виде правительственных перечней организаций, которые под нее подпадают, имеет очевидную цель: не допустить налоговых злоупотреблений с использованием фиктивных благотворительных фондов.

Единый социальный налог (ЕСН) не взимается при выплатах благотворительной организацией в адрес своих сотрудников (зарплаты) (Письмо Минфина России от 22 февраля 2002 г. N 01-02-03/04-66). Кроме того, непосредственно в Налоговом кодексе РФ оговаривается, что освобождаются от ЕСН российские фонды поддержки образования и науки - с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений.

Если деньги или другое имущество безвозмездно передаются юридическому лицу (например, школе), то данный доход подлежит налогообложению в составе прибыли этого юридического лица (ст. 250 НК РФ). Однако из этого правила есть исключения. В частности, если имущество передается в рамках целевого финансирования, этот доход не включается в налоговую базу. Целевое финансирование означает, что имущество используется не по усмотрению получателя, а по назначению, определенному передающей стороной, причем под льготу попадают не любые виды подобного финансирования, а только прямо указанные в соответствующей статье Налогового кодекса РФ (приводится список: бюджетное финансирование, некоторые виды иностранных инвестиций и др.).

Все некоммерческие организации являются плательщиками налога на прибыль независимо от того, ведут они предпринимательскую деятельность или нет. Все, что некоммерческая организация получает (не только деньги, но и любое другое имущество), является доходом, если не попадает в перечень исключений. Закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, содержится в ст. 251 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 582 части второй ГК РФ).

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях, т.е. нельзя пожертвовать работы или услуги. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям. В перечне лиц, имеющих право принимать пожертвования, не указаны такие организационно-правовые формы некоммерческих организаций, как некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации, потребительские кооперативы, ассоциации и союзы и т.д.

Имущество и имущественные права, полученные организациями по договору пожертвования, по сути, являются обычным дарением (ст. 572 части второй ГК РФ). Следовательно, доходы, полученные в виде подаренного имущества или права, облагаются налогом на прибыль в составе "внереализационных" доходов, поскольку они не поименованы в ст. 251 НК РФ. Кроме того, если жертвует физическое лицо, то сделка обязательно должна быть совершена в простой письменной форме (ст. 161 части первой ГК РФ). Составляется акт приема пожертвования и подшивается к приходному кассовому ордеру. Так как унифицированной формы акта не существует, организации должны разрабатывать ее самостоятельно и утверждать приказом "Об учетной политике".

Если жертвует юридическое лицо и пожертвование превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, то должна быть соблюдена простая письменная форма (п. 2 ст. 574 части второй ГК РФ). В этой ситуации с юридической точки зрения рекомендуется составить договор пожертвования. При этом жертвователь может в договоре определить конкретные цели, в соответствии с которыми должно быть использовано передаваемое имущество, а может просто передать его на уставные цели организации.

Льготы предоставляются для благотворительной деятельности федеральным законодательством. Кроме того, возможны местные льготы для благотворительных организаций: полное или частичное освобождение от местных налогов или местной части федеральных налогов, а также льготы по лицензированию, аренде, оплате коммунальных услуг и т.п. Местные льготы предполагают и местное регулирование.

При проведении аудита некоммерческой организации следует учесть, что законодательством могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов. Такие ограничения сводятся к следующему.

1. Денежные средства политических партий не могут быть сформированы из пожертвований от иностранных государств, иностранных юридических лиц и граждан, лиц без гражданства, несовершеннолетних граждан Российской Федерации, российских юридических лиц с иностранным участием, если доля иностранного участия в их уставном (складочном) капитале превышает 30% на день внесения пожертвования (для открытых акционерных обществ - на день составления списка акционеров в предыдущий год), международных организаций и международных общественных движений, органов государственной власти и органов местного самоуправления, государственных и муниципальных организаций, юридических лиц, имеющих в своем уставном (складочном) капитале долю государственной или муниципальной собственности, превышающую 30% на день внесения пожертвования, воинских частей, военных организаций, правоохранительных органов, благотворительных организаций и религиозных объединений, а также от учрежденных ими организаций, анонимных жертвователей, юридических лиц, зарегистрированных менее чем за один год до дня внесения пожертвования (п. 3 ст. 30 Федерального закона от 11 июля 2001 г. N 95-ФЗ "О политических партиях").

2. Особым видом источников финансирования деятельности общественных некоммерческих организаций, а также некоммерческих партнерств являются членские взносы. В уставе этих организаций должно быть указано, кто может быть членом организации. Решение о принятии в члены организации выносит орган, указанный в уставе. Вопрос о размере и сроках уплаты вступительных и членских взносов рассматривается каждой организацией самостоятельно. Уставом может быть предусмотрена ежемесячная или ежегодная уплата членских взносов, при этом могут быть определены льготы для определенных категорий лиц. Орган управления организации может отменить уплату членских взносов.

3. Для осуществления своих уставных целей некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской деятельностью. Политические партии осуществляют только те виды предпринимательской деятельности, которые разрешены Федеральным законом "О политических партиях". Все виды предпринимательской деятельности некоммерческой организации должны быть перечислены в ее уставе. В этом проявляется специальная правоспособность некоммерческих организаций. Предпринимательская деятельность должна строго служить для достижения целей, предусмотренных уставом некоммерческой организации.

Законодательством устанавливается порядок использования доходов от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, т.е. не разрешено распределение прибыли между участниками. Использование некоммерческими организациями своих средств на благотворительные цели разрешено даже в случае, если это не указано в их уставах.

Е.Н.Чеботарева

Юрисконсульт

ОГУП "Областной центр

технической инвентаризации"

Челябинской области,

г. Челябинск

Подписано в печать

09.10.2007

————