"Право и экономика", 2007, N 10

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Финансовая отчетность кредитных организаций в соответствии с МСФО представляется в территориальные учреждения Банка России на бумажных носителях. Внутренние документы кредитной организации, такие, как регламент составления финансовой отчетности, ведомости перегруппировки и корректировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, не входят в состав финансовой отчетности, поэтому в составе МСФО представляться не должны. Кредитные организации подготавливают финансовую отчетность в соответствии с Методическими рекомендациями от 25 декабря 2003 г. N 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности". Финансовая отчетность должна быть подтверждена аудиторской организацией, имеющей право на проведение аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Финансовая отчетность считается составленной, если были использованы все стандарты, действующие на начало отчетного периода, за который составляется финансовая отчетность. Финансовая отчетность в соответствии с МСФО включает баланс на отчетную дату, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях собственных средств (капитала), а также примечания к финансовой отчетности, в том числе принципы учетной политики по составлению финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой совокупность следующих документов:

предисловие к положениям МСФО;

принципы подготовки и представления финансовой отчетности;

стандарты;

разъяснения к стандартам.

Если кредитная организация контролирует деятельность других юридических лиц или владеет акциями (долями в уставном капитале) данных юридических лиц, то нужно установить, являются ли данные юридические лица дочерними или зависимыми (ассоциированными) компаниями для данной кредитной организации (в соответствии с требованиями МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании", 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании").

В случае если юридические лица являются дочерними или зависимыми компаниями для кредитной организации, подготавливается и представляется неконсолидированная финансовая отчетность как самостоятельного юридического лица, так и консолидированная финансовая отчетность группы в соответствии с МСФО.

Также предусмотрено утверждение учетной политики по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", иначе - утверждение регламента составления финансовой отчетности, содержащего порядок составления и утверждения финансовой отчетности.

В МСФО N 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" финансовые активы определяются как:

денежные средства;

договорное право требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании;

договорное право на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

долевой инструмент другой компании.

Финансовые обязательства-обязанности по договору:

предоставить денежные средства или другой финансовый актив другой компании;

обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях.

Видами финансовых инструментов являются:

первичные (акции облигации);

производные (опционы, форвардные контракты, свопы).

Материальные (запасы, основные средства) и нематериальные активы (патенты, деловая репутация) не соответствуют определению финансового инструмента.

С принятием ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" бухгалтерское законодательство было значительно адаптировано к МСФО.

В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" предложен порядок определения налога на прибыль, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль определяется путем корректировки данных бухгалтерского учета. Впервые в российской практике появились понятия отложенных налоговых обязательств и налоговых активов, для их учета предполагается введение новых счетов: 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Сближение национального бухгалтерского учета с МСФО сопряжено с рядом трудностей. Например, МСФО требуют проведения оценки основных средств по так называемой справедливой стоимости, а не по первоначальной стоимости, как это предусмотрено российскими правилами. С одной стороны, использование принципа справедливой стоимости позволит адекватно учесть экономические реалии. С другой стороны, применение в нашей стране этого принципа может привести к увеличению стоимости основных средств в несколько раз. Следовательно, возрастет амортизация основных средств, увеличится себестоимость. Дело усложняется также тем, что МСФО периодически обновляются. Например, в 2005 г. предполагалось значительное уменьшение объема стандартов и изложение только основных принципов и базовых правил. Кредитным организациям предстоит отслеживать изменения в МСФО.

Цель требований МСФО N 32: предоставление возможности пользователям финансовой отчетности оценить балансовые и забалансовые риски, которые включают риски денежных потоков, связанных с финансовым инструментом.

Цель МСФО N 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов": обеспечить предоставление пользователям финансовой отчетности уместной, надежной и сопоставимой информации, позволяющей проводить оценку финансового положения и результатов деятельности банка и принимать экономические решения. Пользователи финансовой отчетности заинтересованы в получении информации о ликвидности банка и рисках, связанных с активами и обязательствами.

Согласно МСФО N 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" все финансовые активы и обязательства должны стоять на балансе. Первоначально их оценивают по себестоимости.

После первоначального признания финансовые активы следует переоценивать по справедливой стоимости, за исключением:

ссуд, предоставленных организацией, и дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи;

других инвестиций с фиксированным сроком погашения;

финансовых активов, справедливую стоимость которых нельзя определить достоверно.

Альтернативы предприятия в отношении финансовых активов и обязательств, переоцениваемых по справедливой стоимости следующие:

всю сумму переоценки относить на чистую прибыль или убыль за период;

признавать в качестве чистой прибыли или убытка только те изменения в справедливой стоимости, которые относятся к финансовым активам и обязательствам и предназначены для торговли.

МСФО N 40 "Инвестиционная собственность" определяет инвестиционную собственность как собственность, находящуюся в распоряжении с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала (земля - предназначена для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе; сооружения - находятся в собственности отчитывающейся компании и предоставлены в аренду по договору операционной аренды). Компания может выбрать модель учета по первоначальной стоимости либо по справедливой стоимости.

Для оценки финансовой устойчивости банка применяются следующие группы показателей:

оценка капитала, включающая показатели оценки достаточности и качества капитала;

оценка активов, включающая показатели качества ссуд и активов, размера резервов на потери по ссудам и иным активам, концентрации рисков по активам;

оценка качества управления банком, его операциями и рисками, включающая показатели прозрачности структуры собственности, организации системами управления рисками и службы внутреннего контроля;

оценка доходности, включающая показатели рентабельности активов и капитала, структуры доходов и расходов, доходности отдельных видов операций;

оценка ликвидности, включающая показатели ликвидности активов, ликвидности и структуры обязательств, общей ликвидности банка, риска на крупных кредиторов и вкладчиков.

В Методических рекомендациях Банка России от 25 декабря 2003 г. N 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" приведены примерные формы отчетов, входящих в состав финансовой отчетности. Примерные формы могут быть изменены кредитной организацией для обеспечения наилучшего отражения в финансовой отчетности структуры и специфики операций кредитной организации. При подготовке финансовой отчетности кредитными организациями применяется метод трансформации в соответствии с учетной политикой, принятой для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Метод трансформации состоит из следующих этапов.

Первый этап представляет собой перегруппировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с требованиями МСФО. Алгоритмы перегруппировки статей баланса и отчета о прибылях и убытках приведены в Приложении 2 к Методическим рекомендациям.

Второй этап состоит в определении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений руководства кредитной организации в целях:

корректировки временных (отчетных) периодов, в которые были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;

оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО.

Перечень возможных корректировок кредитной организации для подготовки баланса и отчета о прибылях и убытках методом трансформации приведен в Приложении 3 к Методическим рекомендациям.

Третий этап метода трансформации включает процедуру расчета сумм необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Кредитным организациям необходимо формировать Отчет о движении денежных средств с использованием разработочных вспомогательных таблиц, а также корректировок, приведенных в Приложении 4 к Методическим рекомендациям, и на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, подготовленных в соответствии с требованиями МСФО, рекомендуется ежеквартально составлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

В примечания к финансовой отчетности включается существенная, полная и наиболее полезная информация для пользователей финансовой отчетности кредитной организации, в частности:

описание характера операций и основной деятельности кредитной организации, справочная информация о кредитной организации, включая число работающих по состоянию на конец отчетного периода или среднее число работающих за отчетный период. В случае если кредитная организация является дочерней или зависимой по отношению к другой компании, то в примечаниях указывается наименование и местонахождение материнской (головной) организации и т.д. (данная информация излагается в Примечании 1 "Основная деятельность Группы" Иллюстративной финансовой отчетности в соответствии с МСФО);

вспомогательная (дополнительная) информация, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для восприятия финансовой отчетности пользователями (например, характеристика экономической ситуации в стране (странах) или регионе (регионах), в которых осуществляет свою деятельность кредитная организация (данная информация излагается в Примечании 2 "Экономическая среда, в которой Группа осуществляет свою деятельность" Иллюстративной финансовой отчетности в соответствии с МСФО);

констатация соответствия составленной финансовой отчетности требованиям МСФО, информация об основах подготовки финансовой отчетности, в том числе конкретная основа для подготовки финансовой отчетности (например, представленная финансовая отчетность является неконсолидированной или консолидированной) (данная информация излагается в Примечании 3 "Основы представления отчетности" Иллюстративной финансовой отчетности в соответствии с МСФО);

принципы учетной политики, принятые кредитной организацией для целей подготовки финансовой отчетности и основанные на утвержденной учетной политике по подготовке и составлению финансовой отчетности по МСФО (данная информация излагается в Примечании 4 "Принципы учетной политики" Иллюстративной финансовой отчетности в соответствии с МСФО);

дополнительная аналитическая информация по всем существенным статьям баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении собственных средств (капитала) в соответствии с требованиями МСФО;

характеристика деятельности кредитной организации по сегментам в соответствии с требованиями МСФО 14 "Сегментная отчетность";

описание деятельности кредитной организации по управлению финансовыми рисками, в том числе кредитным, рыночным, страховым, валютным, ликвидности, процентной ставки;

описание условных обязательств кредитной организации и операций с производными финансовыми инструментами. В данном Примечании раскрывается информация о текущих и возможных судебных разбирательствах; обязательствах налогового, кредитного характера, а также связанных с финансированием капитальных вложений и операционной арендой; операциях с производными финансовыми инструментами; операциях с активами, находящимися на ответственном хранении, в залоге и т.д.;

информация о справедливой стоимости финансовых инструментов, определяемая в соответствии с требованиями МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

информация об операциях со связанными сторонами в соответствии с требованиями МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";

информация о существенных событиях, происшедших после отчетной даты, но до даты подписания финансовой отчетности руководством кредитной организации и заключения аудиторской организации;

другая существенная информация о деятельности кредитной организации в отчетном периоде.

Примеры примечаний к финансовой отчетности, включая принципы учетной политики, приведены в Иллюстративной финансовой отчетности по МСФО.

Применение МСФО требует новых знаний и навыков работы. МСФО не являются сводом строгих, детальных правил, это набор принципов и требований. Подход к их реализации определяется коммерческой организацией самостоятельно, исходя из конкретной экономической ситуации. В системе МСФО нет обязательных для российской бухгалтерии плана счетов, бухгалтерских записей, форм первичных документов и учетных регистров.

Международная отчетность базируется на концепции "контроля над активами". Российская отчетность - на концепции "перехода права собственности". Это также приводит к различиям в оценке одних и тех же объектов учета.

Так, объект лизинговой сделки, на который не перешло право собственности к арендатору, числится в российской отчетности на забалансовых счетах. А при подготовке международной отчетности объект лизинга должен всегда учитываться на балансе арендатора, по нему должна начисляться амортизация даже в том случае, если переход права собственности в конце лизингового договора не произойдет.

Международная отчетность строится на принципе приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой. Несмотря на все декларации о приверженности этому принципу при подготовке российской отчетности, при подготовке российской отчетности превалирует все же форма над содержанием. Ярким примером этого является то, что статья "Уставный капитал" в российской отчетности не переоценивается и всегда отражает сумму, определенную в уставе организации. При подготовке международной отчетности эта статья переоценивается (по аналогии с основными средствами), отражая текущую стоимость вложений акционеров с учетом изменения покупательной способности национальной денежной единицы.

Например, как отражается статья "Денежные средства" в российской отчетности, после проведения всех операций в учете и выверки остатков по денежным счетам, полученные данные просто суммируются и отражаются в соответствующей строке баланса.

Предположим, остаток по счету 50 "Касса" составил 2000 руб. Выписка по рублевому счету на отчетную дату показала исходящий остаток в 2 000 000 руб., а остаток на валютном счете в рублевом эквиваленте составил 1 500 000 руб. Таким образом, общая сумма денежных средств, с точки зрения российской практики, составит 2000 + 2 000 000 + 1 500 000 = 3 505 000 руб.

Однако этого недостаточно для пользователя отчетности, принимающего решения. Вдруг далеко не всеми этими средствами кредитная организация сможет воспользоваться?

Действительно, часть суммы на счете 50 "Касса" может быть денежным документом (субсчет 50/9) в виде путевки в санаторий на сумму 4500 руб., которая была приобретена для сотрудника. Рублевый счет мог быть арестован налоговой инспекцией, а сумма на валютном счете может быть долгосрочным кредитом банка с условием неснижаемого остатка в 500 000 руб.

Если посмотреть на оценку денежных средств, которые находятся в распоряжении организации под этим углом, то она составит всего лишь 500 руб. в кассе и 1 000 000 руб. на валютном счете. Итого: 500 + 1 000 000 = 1 000 500 руб.

Какая же цифра даст более объективную оценку денежных средств, которые могут пойти на закупку сырья и материалов, на расчеты с персоналом, акционерами, поставщиками и кредиторами? Безусловно, не 3 505 000, а всего лишь 1 000 500.

Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:

понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета;

уместность, или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей;

надежность, или достоверность (reliability) информации имеет место, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной;

активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства - по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли.

В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности. Специалист должен подходить к сбору информации для финансовой отчетности с позиции не только ее необходимости, но и трудоемкости ее поиска и сбора.

О.И.Соснаускене

Бухгалтер

телефонной компании

ЗАО "Конверсия-связь"

г. Саратов

Подписано в печать

09.10.2007

————