"Право и экономика", 2007, N 10

ПРАКТИКА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

И НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ

В современной России наблюдается бурное развитие налогового права: активно формируется нормативная база регулирования налоговых правоотношений, резко возрос интерес к этой отрасли как у органов государственной власти и местного самоуправления, так и у предпринимателей и рядовых граждан.

Налоговые споры - одна из самых распространенных и сложных категорий судебных дел. Статистика свидетельствует о ежегодном устойчивом росте числа дел данной категории, которые в настоящее время составляют почти 50% всех дел, рассматриваемых арбитражными судами Российской Федерации. Рассмотрение налогового спора требует от представителей сторон не только глубоких системных знаний в различных отраслях материального права (финансовом, налоговом, таможенном, административном, гражданском, трудовом и др.), но и развитых навыков процессуальной работы.

Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкой квалификации возникшего между сторонами спора как налогового, ведь именно от этого зависит выбор как подлежащих применению норм материального и процессуального права, так и тактики процессуального поведения представителей налогоплательщика и налогового органа при разрешении соответствующего спора судом. Анализ ст. 2 НК РФ позволяет выделить основной квалифицирующий признак налогового спора - он вытекает из налоговых правоотношений, а именно:

из отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории Российской Федерации;

из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, включая обжалование связанных с данным контролем актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

из отношений по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: абз. 2 п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Однако налоговые споры крайне неоднородны. Они имеют существенные различия по правовой природе, содержанию и процессуальным особенностям рассмотрения. Анализ новейшей судебной практики позволяет разделить налоговые споры на три основные категории:

споры по вопросам права - возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия относительно толкования и (или) применения норм материального (налогового, гражданского и иного) права;

споры по вопросам факта - возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия, связанные с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика (например, о содержании, сущности и параметрах совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; о достоверности представленных налогоплательщиком документов в обоснование своего права на применение налоговых льгот и т.д.);

процедурные споры - споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения предусмотренной законодательством процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. М., 2004.

В действительности дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер (т.е. содержат разногласия как по вопросам права, так и по вопросам факта и (или) по процедурным вопросам).

Пример. Общество с ограниченной ответственностью "З" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным уведомления Межрайонной инспекции МНС России N 10 по Брянской области от 28 апреля 2003 г. N АР-12-26/12490 об отказе в праве на применение упрощенной системы налогообложения <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Постановление ФАС Центрального округа от 18 ноября 2003 г. N А09-7252/03-15.

Как следует из материалов дела, 14 февраля 2003 г. ООО "З" обратилось в Межрайонную инспекцию МНС России N 10 по Брянской области с заявлением о переходе с 26 декабря 2002 г. на упрощенную систему налогообложения как вновь созданная организация. Рассмотрев указанное заявление, 26 февраля 2003 г. инспекция направила обществу уведомление N 363 о возможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.

Однако 28 апреля 2003 г. налоговый орган направил плательщику уведомление о невозможности применения ООО "З" упрощенной системы налогообложения в связи с тем, что организация зарегистрирована 24 декабря 2002 г., поэтому она не может применять упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл. 26.2 НК РФ.

Суд пришел к выводу о том, что действия налоговой инспекции по отказу ООО "З" в праве на применение упрощенной системы налогообложения не основаны на законе. В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 104-ФЗ <4> гл. 26.2 НК РФ вступила в силу 31 августа 2002 г. При этом специальный налоговый режим, т.е. особый порядок исчисления и уплаты налогов, - упрощенная система налогообложения, введен в действие с 1 января 2003 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3021.

Таким образом, организация была вправе воспользоваться действующими с 31 августа 2002 г. нормами ст. 346.13 НК РФ, регулирующими порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, и подать соответствующее заявление в налоговый орган.

Кроме того, положение п. 2 ст. 346.13 НК РФ не предусматривает обязательных условий, которые вновь созданной организации необходимо исполнить, чтобы воспользоваться правом применять упрощенную систему налогообложения, и не содержит запрета на подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения позднее даты подачи заявления о постановке на налоговый учет.

Следовательно, отказ налогового органа в праве на применение упрощенной системы налогообложения, последовавший после предоставления налогоплательщику возможности работать по этой системе налогообложения, принят без учета норм Налогового кодекса РФ, что, по мнению ООО "З", нарушает его права, так как налоговое планирование и расчеты с заказчиками и подрядчиками строились исходя из первоначального уведомления, разрешающего использование упрощенной системы налогообложения.

Безусловно, изменение налоговым органом своей позиции прямо указывает на возможность двоякого толкования норм Налогового кодекса РФ. Согласно же п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора).

Конечно, каждое лицо заинтересовано в том, чтобы осуществлять свои права и обязанности, уплачивая налоги в минимальном размере. Кроме того, современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам определенные льготы.

Этим и объясняется необходимость налогового планирования. Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П впервые официально признало право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей:

"В случаях когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Пункт 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // Российская газета. 2003. 3 июня.

Разнообразные подходы к определению сущности налогового планирования выявляют лишь его различные аспекты. Вследствие этого представляется возможным выделить два подхода к установлению понятия налогового планирования: юридический и экономический.

Анализ экономической и финансово-правовой литературы позволяет определить сущность налогового планирования, которая заключается в субъективной деятельности налогоплательщика по определению методов и форм оптимизации налоговых обязательств.

Следовательно, налоговое планирование преследует цель минимизировать налоговые платежи путем использования правовых возможностей, предусмотренных законодательством. Иными словами, налоговое планирование - особая форма реализации норм налогового права, их использование налогоплательщиком в своих интересах.

Налоговое планирование можно определить как деятельность налогоплательщика, осуществляемую систематически и направленную на изучение и использование предусмотренных налоговым законодательством возможностей в целях оптимизации налогообложения.

Однако применение налогоплательщиком того или иного источника регулирования своих отношений с фискальными органами государства в целях оптимизации налогообложения нередко вызывает возражения со стороны налогового органа.

Пример. Как следует из материалов дела <6>, А.Б. Сурков был зарегистрирован в качестве предпринимателя 14 сентября 1999 г. и на него распространялось действие Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", согласно ст. 9 которого субъекты малого предпринимательства в течение четырех первых лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их регистрации.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 сентября 2003 г. N А49-5876/02-236а/2.

На основании данного Закона А.Б. Сурков в I - III кварталах 2001 г. налог на добавленную стоимость не исчислял и в бюджет не уплачивал. Счета-фактуры выставлялись им покупателям без налога на добавленную стоимость. Тем не менее налоговым органом предпринимателю было доначислено 500 888 руб. налога.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О, в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2002. N 4.

При этом ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

Кроме того, введение ст. 143 НК РФ НДС для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 г. не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации").

Следовательно, если заявитель полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, то он вправе защитить свои права в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению норм с учетом, в частности, сформулированного в Конституции РФ запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы и изложенной в определениях КС РФ правовой позиции.

Тем не менее ни НК РФ, ни налоговое законодательство в целом не содержат правовых положений, регулирующих порядок проведения налогового планирования. Кроме того, не определены сущность данного явления и не выявлены его основополагающие принципы.

Одной из форм налогового планирования является налоговое консультирование.

Налоговое консультирование стало актуальным для нашей страны, а число налоговых консультантов неизбежно возрастает. Налоговые консультанты - комплексное явление, самостоятельная профессия, которая не совпадает с адвокатской или аудиторской деятельностью, а также не регулируется нормами Налогового кодекса РФ.

Кроме того, понятие "налоговое консультирование" не раскрыто ни в Налоговом кодексе РФ, ни в других нормативных актах, в частности, не принято положение о налоговом консультировании и услугах, связанных с ним на федеральном и региональном уровнях. Поэтому на практике требования к налоговому консультированию и условиям его осуществления формулируются нечетко.

Порядок предоставления налогоплательщикам информации по вопросам налогообложения изложен в Письме Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39:

в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета;

по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

В числе прав налогоплательщиков, установленных Налоговым кодексом РФ, следует особо отметить право на получение от налоговых органом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативных актов о налогах и сборах.

Однако в соответствии с Приказом МНС России от 21 мая 2002 г. N БГ-3-18/263 "О запрещении осуществления налогового консультирования организациями, находящимися в ведении налоговых органов Российской Федерации" указанные услуги юридическим и физическим лицам более не оказываются.

Согласно Письму Федеральной налоговой службы от 15 апреля 2005 г. N ШС-6-14/316 "О направлении письма" данные Центральной консультационной службы МНС России, ее филиалами, иными подразделениями экспертные заключения по вопросам налогообложения не являются официальной позицией налоговых органов РФ и не имеют юридической силы <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Письмо Федеральной налоговой службы от 15 апреля 2005 г. N ШС-6-14/316 "О направлении письма" // Вестник Московского бухгалтера. 2005. N 19. Представляется, что данный правовой акт прямо противоречит действующему законодательству о налогах и сборах. Налицо подмена понятий: наряду с налоговым консультированием фактически оказались под запретом также "информирование и письменные разъяснения", тогда как Налоговый кодекс РФ позволяет их разграничить. Из приведенных документов следует, что для доказывания правомерности своих действий налогоплательщик с полной уверенностью не может использовать даже рекомендации ФНС России. Тем самым утрачивается практическое значение нормы п. 3 ч. 1 ст. 111 НК РФ о том, что налогоплательщик или налоговый агент освобождаются от ответственности, если действовали согласно письменным разъяснениям, данным финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. В целом ставится под сомнение презумпция невиновности налогоплательщика, пытающегося устранить сомнения в толковании норм законодательства предусмотренным законом способом. Однако подобная ситуация является недопустимой, в связи с чем указанные правовые акты налоговых органов (2002, 2005 гг.) не подлежат применению как противоречащие законодательству о налогах и сборах. Поэтому необходима дальнейшая разработка правовых основ и налогового планирования, и налогового консультирования, отражающих интересы как государства (в лице фискальных органов), так и предпринимательских структур. Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами следует разрешать в арбитражном суде, который и оценивает соответствие действий сторон законодательству. Представляется, что проверка правильности использования налогоплательщиком нормативно-правового акта при налоговом планировании должна сводиться к следующему: на первом этапе определяется совокупность действовавших в спорном периоде (обычно это период, охватываемый налоговой проверкой) и действующих в настоящее время (в момент разрешения спора) норм материального права, которые прямо или косвенно регулируют спорные правоотношения; на втором этапе уточняется, как вся совокупность этих норм должна применяться в их системной связи и иерархии с учетом сформировавшихся обыкновений правоприменительной практики. При этом необходимо учитывать, что не все правовые акты, издаваемые Федеральной налоговой службой, Федеральной таможенной службой, распространяются на налогоплательщиков, хотя и являются обязательными для подразделений данных государственных органов (п. 2 ст. 4 НК РФ). Безусловно, судебные органы при разрешении спора обязаны строго соблюдать закон, а не занимать позицию той или иной стороны в процессе (чаще это налоговый орган). Кроме того, судам необходимо более последовательно применять презумпцию, установленную п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), а налогоплательщикам следует активнее добиваться этого, так как именно данное законоположение, полагаем, является критерием справедливости судебного решения. Н.О.Овчинникова Аспирант кафедры финансового, налогового права Саратовской государственной академии права, преподаватель высшей школы Подписано в печать 09.10.2007 ————