"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 20

ЧТО ДЕЛАТЬ, ЕСЛИ СДАННЫЙ В АРЕНДУ АВТОМОБИЛЬ УГНАЛИ

Ни один автовладелец не может быть уверен в том, что его автомобиль не будет похищен. Рассмотрим, какие учетные записи должен сделать арендодатель в случае угона сданного в аренду транспортного средства, а также возможные налоговые последствия такой ситуации.

Бухгалтерский учет

Напомним, что автомобиль, изначально приобретенный для последующей сдачи в аренду, является основным средством, стоимость которого учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Амортизация по переданному в аренду автомобилю начисляется арендодателем. Причем при начислении амортизации на автомобиль, первоначальная стоимость которого свыше 300 000 руб., формируется вычитаемая временная разница, которая, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива. Это обусловлено тем, что в налоговом учете к таким легковым автомобилям основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Отметим, что с 1 января 2008 г. стоимостная планка для применения понижающего коэффициента по легковым автомобилям повышается до 600 000 руб. (Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ). Это означает, что с указанной даты арендодатель вправе прекратить применение понижающего коэффициента к переданному в аренду легковому автомобилю первоначальной стоимостью свыше 300 000 руб. и до 600 000 руб.

При угоне автомобиля утрачивается предмет аренды, который является существенным условием договора. Это приводит к тому, что договор аренды нельзя считать заключенным (ст. 432 ГК РФ). На наш взгляд, арендодатель в таком случае имеет право списать с баланса угнанный автомобиль и прекратить начисление амортизации. Это нужно сделать в момент получения справки об угоне автотранспортного средства и копии постановления о возбуждении уголовного дела.

Одновременно нужно списать отложенный налоговый актив. Таково требование п. 17 ПБУ 18/02 <2>: при выбытии объекта, по которому был начислен отложенный налоговый актив, он списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль (как текущего, так и последующих отчетных периодов).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Переданный в аренду автомобиль может быть застрахован на случай угона. Как правило, на практике применяется один из двух вариантов: 1) страхователем выступает арендодатель; 2) страхователем выступает арендатор, а выгодоприобретателем - арендодатель. В любом случае страховое возмещение в случае угона автомобиля получит арендодатель.

Пример. Общество приобрело в январе 2007 г. легковой автомобиль стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.) для дальнейшей передачи в аренду. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом, срок полезного использования транспортного средства - четыре года.

Переданный в аренду автомобиль застрахован арендатором на случай угона. По прошествии шести месяцев автомобиль был угнан, арендодатель получил страховое возмещение в сумме 360 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

- в бухгалтерском учете - 8333,33 руб/мес. (400 000 руб. : 48 мес.);

- налоговом учете <1> - 4160 руб/мес. (400 000 руб. x [(1 : 48 мес. x 100%) x 0,5]).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> С учетом понижающего коэффициента 0,5.

В бухгалтерском учете арендодателя делаются записи:

- до угона:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 472 000 руб. - приобретен автомобиль;

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 60 - 400 000 руб. - принят к учету приобретенный автомобиль;

Д 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - К 08 - 400 000 руб. - принят к учету автомобиль в составе доходных вложений в материальные ценности;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 72 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19 - 72 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС;

Д 20 "Основное производство" - К 02 "Амортизация основных средств" - 8333,33 руб. - начислена ежемесячная амортизация по переданному в аренду автомобилю;

Д 09 "Отложенные налоговые активы" - К 68 - 1001,6 руб. [(8333,33 руб. - 4160 руб.) x 24%] - отражен отложенный налоговый актив;

- после установления факта угона <2>:

Д 02 - К 03 - 49 999,98 руб. (8333,33 руб. x 6 мес.) - списана сумма начисленной амортизации по похищенному автомобилю;

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К 03 - 350 000,02 руб. (400 000 руб. - 49 999,98 руб.) - списана остаточная стоимость похищенного автомобиля;

Д 99 "Прибыли и убытки" - К 09 - 6009,6 руб. (1001,6 руб. x 6 мес.) - списан отложенный налоговый актив;

Д 51 - К 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 360 000 руб. - получено страховое возмещение;

Д 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К 99 - 9999,98 руб. (360 000 руб. - 350 000,02 руб.) - признана разница между суммой страхового возмещения и остаточной стоимостью угнанного автомобиля в составе прочих доходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> При наличии справки об угоне автотранспортного средства и копии постановления о возбуждении уголовного дела.

Поскольку в силу п. 3 ст. 250 НК РФ в налоговом учете сумма страхового возмещения учитывается арендодателем в составе внереализационных доходов (см. также Письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. N 03-03-06/1/185), в бухгалтерском учете сформируется постоянное налоговое обязательство: Д 99 - К 68 - 84 000 руб. [(360 000 руб. - 9999,98 руб.) x 24%].

При признании в налоговом учете расходов в виде остаточной стоимости похищенного автомобиля возникнет постоянный налоговый актив:

Д 68 - К 99 - 84 000 руб. (350 000,02 руб. x 24%).

Налогообложение

Проанализируем налоговые последствия для арендодателя при угоне автомобиля, переданного в аренду.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Иными словами, если виновника не нашли, арендодатель вправе учесть для налога на прибыль убытки от угона переданного в аренду автомобиля.

У арендодателя могут возникнуть вопросы, можно ли убытки от хищения автомобиля, виновники которого не установлены:

- признать на основании постановления о приостановлении уголовного дела;

- включить во внереализационные расходы в ином (более позднем) периоде, нежели в котором было вынесено это постановление.

В разное время Минфин России давал различные разъяснения по первому вопросу. В одном из своих писем финансовое ведомство утверждало, что убытки включаются в состав внереализационных расходов только после прекращения уголовного дела в установленном законодательством Российской Федерации порядке (Письмо от 20 января 2006 г. N 03-03-04/1/52). Это значит, что для признания такого убытка налогоплательщик должен иметь на руках постановление о прекращении уголовного дела.

В других Письмах - от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/412 и от 3 августа 2005 г. N 03-03-04/1/141 - Минфин России разъяснил, что налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. О возможности признания для целей налогообложения убытка от хищения на основе такого постановления высказываются также налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 19 июня 2006 г. N 20-12/54218@ и МНС России от 8 июня 2004 г. N 02-5-10/37) и суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 17 октября 2006 г. по делу N А65-3412/2006-СА2-41, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. по делу N Ф04-4932/2006(25123-А67-40), ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2006 г. по делу N А56-9808/2005).

Таким образом, арендодатель вправе учесть убытки от хищения автомобиля в составе внереализационных расходов, как только получит копию постановления о приостановлении уголовного дела.

Что касается второго вопроса, то финансовое ведомство считает, что убытки от хищения учитываются в составе расходов именно того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела (Письма Минфина России от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/412 и от 3 августа 2005 г. N 03-03-04/1/141).

Такую точку зрения разделяют и некоторые арбитры. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. по делу N Ф04-4932/2006(25123-А67-40). Как видно из материалов дела, налогоплательщик учел убытки от хищения в том налоговом периоде, в котором получил постановление о приостановлении уголовного дела (2004 г.), в то время как само постановление было вынесено еще в 2000 г. Судьи посчитали это неправомерным, указав, что налоговая база формируется по основаниям, установленным законом, и не может зависеть от мер, предпринимаемых налогоплательщиком для получения необходимых документов, т.е. фактически от его желания получать или нет необходимые документы. Аналогичный по сути вывод изложен в Постановлении ФАС Центрального округа от 17 февраля 2006 г. по делу N А09-8859/05-22.

Правда, встречаются и противоположные решения судов. Так, в Постановлении от 21 августа 2006 г. по делу N А79-807/2006 ФАС Волго-Вятского округа указал: из положений Налогового кодекса РФ нельзя сделать вывод, что момент списания убытков в состав внереализационных расходов связан с моментом издания актов, дающих налогоплательщику право для такого списания. Принимая сторону налогоплательщика, судьи приняли во внимание тот факт, что организация получила соответствующее постановление после длительной переписки со следственными органами и органами прокуратуры, т.е. по не зависящим от организации причинам.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 октября 2006 г. по делу N А65-3412/2006-СА2-41 арбитры также поддержали налогоплательщика. Суд исходил из того, что правовыми нормами не определены сроки, в течение которых предприятие обязано учитывать убытки от хищений при наличии постановлений следственных органов о приостановлении предварительного следствия до установления лиц, подлежащих привлечению в качестве обвиняемых.

Итак, вывод: если арендодатель не желает спорить с налоговыми органами, ему следует учесть убытки от хищения автомобиля в том периоде, когда вынесено постановление о приостановлении уголовного дела. Если же учесть указанные убытки в более позднем периоде, то нужно быть готовым к судебному разбирательству.

Налог на добавленную стоимость

В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень случаев, когда нужно восстановить налог на добавленную стоимость. Такого основания, как выбытие имущества по причине его хищения, в данном перечне нет. Отсюда следует, что восстанавливать НДС при списании автотранспортного средства по причине его угона арендодателю не нужно.

Однако чиновники финансового ведомства с этим не согласны, считая, что при выбытии имущества без выявления виновных лиц (в том числе в связи с хищением) суммы налога, ранее принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить (Письмо Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120), причем в том налоговом периоде, когда недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежит НДС в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки. Заметим, что это мнение не ново. Минфин России довольно продолжительное время высказывается о необходимости восстановления НДС при хищении имущества (Письма от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132 и от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155).

А вот арбитражная практика стабильна и складывается в пользу налогоплательщика. К примеру, в конце 2006 г. ВАС РФ признал положения абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" Приложения к Письму ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ о необходимости восстановления НДС при недостаче имущества недействующими (см. Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. N 10652/06). Судьи, в частности, указали, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара не относятся к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Учитывая данный факт, Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу, что абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" Приложения к указанному Письму ФНС России содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ. В качестве примера можно также привести Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2007 г. по делу N А56-27228/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 апреля 2007 г. по делу N А19-17733/06-Ф02-1809/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 15, 14 марта 2007 г. по делу N Ф04-1274/2007(32292-А27-41) Ф04-1274/2007(32405-А27-26).

Транспортный налог

При передаче в аренду автомобиля плательщиком транспортного налога остается арендодатель, ведь автомобиль продолжает быть зарегистрированным за ним как за собственником. При установлении факта угона автомобиля арендодатель вправе не исчислять транспортный налог с похищенного транспортного средства. Это позволяет сделать пп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ, согласно которому транспортным налогом не облагаются транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом.

В п. 17.4 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" НК РФ <1> разъяснено, что документы, подтверждающие факт угона (кражи) транспортного средства, выдаются органами МВД России (ГУВД, ОВД, УВД и др.), занимающимися расследованием и раскрытием преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств. Налогоплательщик же в случае угона (кражи) транспортного средства должен представить в налоговый орган документ, подтверждающий этот факт. Основанием для пересчета транспортного налога является только подлинник справки об угоне, выданной органами МВД России (Письмо УФНС России по г. Москве от 29 марта 2005 г. N 18-08/1/20366).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177. Как следует из разъяснений налоговых органов, налог по транспортным средствам, украденным в течение налогового периода, исчисляется исходя из количества месяцев, в течение которых автомобиль находился во владении собственника (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 2 сентября 2004 г. N 23-10/3/57094). Например, если автомобиль в течение всего налогового периода (т.е. с 1 января по 31 декабря календарного года) числился в угоне, то уплачивать транспортный налог арендодатель не обязан. Если же автомобиль был угнан и находился в розыске, к примеру, с 1 июля по 31 декабря, то транспортный налог нужно рассчитать и уплатить за период с 1 января по июнь месяц включительно. Налог на имущество Объектом обложения налогом на имущество признается движимое имущество (включая переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Как уже отмечалось, автомобиль, приобретенный специально для сдачи в аренду, является основным средством. Следовательно, его стоимость включается у арендодателя в налоговую базу по налогу на имущество. С момента списания угнанного автомобиля с баланса арендодателя остаточная стоимость такого основного средства перестает участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество. М.Н.Озерова К. э. н., специалист ИАС "Консалтинг. Стандарт" Подписано в печать 09.10.2007 ————