"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 20

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ СКОРО ПРИДЕТСЯ

ВЕСТИ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ

Минфин России разместил на своем официальном сайте проект ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" <1>, которое должно прийти на смену ПБУ 14/2000 <2>. Суть предлагаемой замены - ввести в российскую бухгалтерскую практику отдельные положения стандарта IAS 38 "Нематериальные активы". Это позволит повысить достоверность представляемой в соответствии с ПБУ финансовой отчетности и сократит объем необходимых трансформационных проводок при пересчете финансовой отчетности для ее представления в соответствии с МСФО. Рассмотрим, насколько проект нового ПБУ отличается от ныне действующего.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Документ опубликован на с. 19 вкладки "Документы номера" НБУ N 19 за 2007 г. - Прим. ред.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Напомним, что действующее в настоящий момент ПБУ 14/2000 должны применять все коммерческие организации, за исключением кредитных. Новое же ПБУ 14/2007 будет распространяться на все организации кроме кредитных и бюджетных, т.е. некоммерческие организации тоже вошли в число применяющих этот документ.

Перейдем непосредственно к проекту. В тексте проекта ПБУ 14/2007 вместо понятия "объекты интеллектуальной собственности" используются новые термины: "результат интеллектуальной деятельности" и "средство индивидуализации".

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права:

- на литературные, художественные и научные произведения;

- на программы для электронно-вычислительных машин и базы данных;

- на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, а также смежные права.

К средствам индивидуализации относятся фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания.

Условия принятия объекта к учету

в качестве нематериального актива

В настоящее время объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (НМА), если он:

- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

- легко идентифицируется (можно его выделить, отделить от другого имущества организации);

- используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- имеет срок полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, а также если имеются в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.), и организация не предполагает в последующем перепродать этот объект.

В новом ПБУ 14/2007 помимо этих условий появилось еще одно: объект учитывается в составе НМА только в том случае, если его первоначальная стоимость может быть достоверно определена (пп. "е" п. 3 проекта). Кроме того, уточняется, что организация не должна продавать объект в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла.

Состав нематериальных активов

Согласно действующему ПБУ 14/2000 к объектам интеллектуальной собственности, которые могут быть включены в состав нематериальных активов, относятся следующие исключительные права:

- право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, а также на селекционные достижения;

- авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

В составе нематериальных активов учитываются также имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, деловая репутация организации и организационные расходы <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

В настоящее время секреты производства (ноу-хау) учитываются в качестве нематериальных активов только в налоговом учете (пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ). Согласно проекту подобные объекты можно будет включать в состав НМА, в то же время организационные расходы к нематериальным активам относиться уже не будут (п. 4 ПБУ 14/2007). Что касается интеллектуальных и деловых качеств персонала организации, его квалификации и способности к труду - это также не включается в состав нематериальных активов.

Бухгалтерский учет нематериальных активов

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Это положение закреплено как в действующем ПБУ 14/2000, так и в проекте ПБУ 14/2007. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому идентифицируются инвентарные объекты, служит выполнение ими определенной самостоятельной функции.

Проект ПБУ 14/2007 допускает, что в качестве инвентарного объекта НМА будет признаваться сложный объект. Это объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, например кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология.

Формирование первоначальной стоимости

нематериального актива

Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется организацией на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Пункт 6 проекта ПБУ 14/2007 содержит практически то же самое, только первоначальная стоимость нематериального актива называется фактической стоимостью.

При приобретении НМА. Порядок определения первоначальной стоимости НМА, приобретенных за плату, не меняется. Расходы, формирующие первоначальную стоимость актива в соответствии с п. 6 действующего ПБУ 14/2000, практически полностью перенесены в п. 8 проекта ПБУ 14/2007. Среди них суммы:

- уплаченные организацией по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенных пошлин и сборов;

- невозмещаемых налогов, государственных, патентных и иных пошлин, уплачиваемых в связи с приобретением исключительного права на нематериальный актив;

- вознаграждения посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- расходов на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

- иных расходов, непосредственно связанных с приобретением НМА и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

При создании НМА. Что касается фактических затрат на создание НМА самой организацией, то п. 9 проекта ПБУ 14/2007 содержит более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного объекта, а именно расходы:

- на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- на оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение НИОКР;

- на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, а также отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Согласно п. 8 действующего ПБУ 14/2000 к расходам на приобретение и создание НМА не относятся:

- суммы НДС, возмещаемые из бюджета;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы (кроме непосредственно связанных с приобретением и созданием НМА).

Согласно п. 10 проекта ПБУ 14/2007 в первоначальную стоимость приобретенного (созданного) нематериального актива помимо указанных ранее не включаются расходы:

- на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, проведенные в прошлых отчетных периодах и признанные в составе прочих расходов;

- по полученным займам и кредитам (за исключением случаев, когда НМА относятся к инвестиционным активам <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Активы, требующие длительного времени и больших затрат на приобретение или строительство (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н).

При получении НМА в качестве вклада в уставный капитал, по договорам мены или дарения. При внесении нематериального актива в качестве уставного капитала первоначальная стоимость определяется в размере денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 14/2000 и п. 11 проекта ПБУ 14/2007).

Первоначальная стоимость НМА, полученного по договору мены, определяется исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 14/2000 и п. 14 проекта ПБУ 14/2007). Если эту стоимость определить невозможно, то первоначальная стоимость НМА рассчитывается исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах приобретает аналогичные активы.

Когда предприятие получает нематериальный актив безвозмездно по договору дарения, его первоначальная стоимость определяется исходя из рыночной стоимости объекта на дату принятия к учету (п. 10 ПБУ 14/2000 и п. 13 проекта ПБУ 14/2007). В проекте дано определение текущей рыночной стоимости нематериального актива: сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Ее следует устанавливать не на дату принятия объекта к учету на счете 04 "Нематериальные активы", а на момент отражения НМА на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Также в проекте указано, что текущая рыночная стоимость может быть определена на основании экспертной оценки.

Кроме того, проект разрешает включать в первоначальную стоимость НМА, полученного в виде вклада в уставный капитал (по договору мены или дарения), указанные в п. 8 проекта ПБУ 14/2007 расходы, связанные с приобретением НМА (п. 16 проекта).

Если НМА принадлежит нескольким организациям. Фактическая стоимость актива, принадлежащего нескольким юридическим лицам, определяется каждой организацией самостоятельно пропорционально принадлежащей ей доле, установленной соглашением между совладельцами (п. 15 проекта ПБУ 14/2007).

Если НМА принадлежит реорганизованному предприятию. Проект ПБУ 14/2007 определяет порядок оценки нематериального актива, полученного юридическим лицом при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива в этом случае определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятия в форме преобразования.

На дату государственной регистрации новой (реорганизованной) организации во вступительной бухгалтерской отчетности стоимость имущества определяется на основании передаточного акта и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного предприятия (п. 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации <2>). Забегая вперед, скажем, что нематериальные активы могут быть отражены в передаточном акте как по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации), так и по переоцененной стоимости с учетом обесценения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н.

Кроме того, п. 16 проекта ПБУ 14/2007 допускает включать в первоначальную стоимость НМА, полученного в результате реорганизации в форме преобразования, расходы, которые связаны с передачей нематериального актива и доведением его до состояния, пригодного к использованию (эти расходы перечислены в п. 8 проекта), в том числе невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на нематериальный актив.

Последующая оценка нематериальных активов

Проект ПБУ 14/2007 содержит раздел, посвященный последующей оценке нематериальных активов, которого нет в действующем ПБУ 14/2000. Предполагается, что первоначальная стоимость НМА, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться. Это допускается, когда организация проводит переоценку нематериального актива либо выявлено его обесценение.

Появление этого раздела обусловлено стремлением Минфина России приблизить российские положения по бухгалтерскому учету к международным стандартам финансовой деятельности. В частности, главное финансовое ведомство попыталось внедрить тот же подход к оценке нематериальных активов, который используется при составлении отчетности в соответствии с МСФО. Поэтому мы считаем необходимым обратиться к положениям IAS 38 "Нематериальные активы".

Пункт 18 проекта ПБУ 14/2007 разрешает коммерческим организациям переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости, которая должна определяться исключительно по данным активного рынка данных НМА. Причем в самом проекте нет определений ни текущей рыночной стоимости, ни активного рынка. В п. 8 IAS 38 под активным рынком понимается рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

- продаются однородные товары;

- желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;

- информация о ценах является общедоступной.

Понятия "текущая рыночная стоимость" нет и в IAS 38, зато активно используется понятие "справедливая стоимость". Под справедливой стоимостью понимается та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Каждая организация должна определить в своей учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных нематериальных активов - по первоначальной или по переоцененной. Если однородные группы НМА отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости, переоценивать эти объекты не нужно, если же по переоцененной - переоценку придется проводить не реже одного раза в год (на начало отчетного года).

Нематериальные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, отражаемая в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости (п. 19 проекта ПБУ 14/2007). Пересчитывается не только первоначальная стоимость актива, но и сумма начисленной амортизации по нему (п. 20 проекта ПБУ 14/2007).

Считается, что переоценка проходит в период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года, поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но сведения о ее проведении приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года (п. 21 проекта ПБУ 14/2007). Стоимость НМА в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года должна отражаться с учетом результатов проведенной переоценки. Порядок отражения результатов переоценки НМА очень похож на порядок отражения результатов переоценки основных средств (п. 22 проекта ПБУ 14/2007).

Дооценка нематериального актива отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 04 - К 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка НМА" - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости НМА;

Д 83, субсчет "Переоценка НМА" - К 05 "Амортизация нематериальных активов" - увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу.

Сумма дооценки отражается в составе добавочного капитала, если:

- переоценка НМА проводится впервые;

- дооценен НМА, который в предыдущие годы уже дооценивался;

- дооценен НМА, которой был уценен (в этом случае на счете 83 отражается только сумма дооценки, которая превышает сумму предыдущей уценки нематериального актива).

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации: Д 83, субсчет "Переоценка НМА" - К 84 "Нераспределенная прибыль (непогашенный убыток)".

Уценка нематериального актива отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 84 - К 04 - отражена сумма уценки первоначальной стоимости НМА;

Д 05 - К 84 - уменьшена сумма начисленной амортизации по уцененному активу.

Если в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Д 83, субсчет "Переоценка НМА" - К 04 - уменьшен добавочный капитал на сумму уценки НМА, но в пределах его дооценки за предыдущие годы;

Д 05 - К 83, субсчет "Переоценка НМА" - уменьшена сумма амортизационных отчислений в пределах дооценки за предыдущие годы.

Пунктом 23 проекта ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка нематериальных активов на обесценение. Проводить такую проверку организации могут по собственному желанию в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности, в частности IAS 36 "Обесценение активов".

Амортизация НМА

Согласно действующему ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации. При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету определяется срок его полезного использования (п. 17 ПБУ 14/2000 и п. 26 проекта ПБУ 14/2007). В силу п. 17 ПБУ 14/2000 по тем активам, по которым невозможно определить этот срок, амортизация начисляется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Проект ПБУ 14/2007 все нематериальные активы делит на две группы - с определенным и с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация начисляется только по нематериальным активам коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования (п. 24 проекта ПБУ 14/2007). По нематериальным активам с определенным сроком полезного использования некоммерческих организаций ведется учет износа. Он начисляется линейным способом и отражается на забалансовом счете (п. 25 проекта ПБУ 14/2007).

Действующее ПБУ 14/2000 не предусматривает изменений срока полезного использования нематериального актива, который был установлен при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Иными словами, срок полезного использования НМА определяется только один раз. Проект ПБУ 14/2007 вводит ежегодную проверку срока полезного использования на необходимость его уточнения. Как следует из п. 26 проекта, срок полезного использования актива - период, в течение которого организация предполагает его использовать в целях получения экономической выгоды. Если продолжительность этого периода меняется, то организация должна изменить и срок полезного использования актива (п. 28 проекта ПБУ 14/2007).

Пересматривать срок полезного использования НМА нужно по объектам как с определенным, так и с неопределенным сроком полезного использования. Вполне возможно, что те факторы, которые свидетельствовали о невозможности надежно определить срок полезного использования актива, перестанут существовать, а значит, организация может отнести этот объект к НМА с определенным сроком полезного использования.

Пункт 28 проекта ПБУ 14/2007 содержит следующее положение: "Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах". Какие именно корректировки могут возникнуть, специалисты Минфина России не поясняют. Непонятно также, почему необходимо вносить изменения в данные за предыдущие периоды и где прописан "порядок отражения изменений в оценочных расчетах". Да и что такое сами "оценочные расчеты", тоже не мешало бы узнать. Рассмотрим на примере эту ситуацию исходя из нашего понимания.

Пример 1. В бухгалтерском учете организации числится исключительное право на компьютерную программу, первоначальная стоимость которой составляет 1 000 000 руб. Срок полезного использования этого нематериального актива 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячной амортизации - 10 000 руб.

По состоянию на 1 января отчетного года нематериальный актив используется в течение 36 мес. Сумма начисленной за этот период амортизации составила 360 000 руб. (10 000 руб. x 36 мес.).

Руководство организации планирует прекратить использование этого программного продукта через два года. Таким образом, срок полезного использования нематериального актива сократится с 10 до 5 лет.

Сумма ежемесячной амортизации при новом сроке полезного использования составит 20 000 руб. (1 200 000 руб. : 60 мес.).

В связи с этим бухгалтер пересчитал сумму амортизации, начисленной по состоянию на 1 января текущего года: 20 000 руб. x 36 мес. = 720 000 руб.

В период между 31 декабря прошлого года и 1 января отчетного года в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д 84 - К 05 - 360 000 руб. (720 000 руб. - 360 000 руб.) - доначислена сумма амортизации за период фактического использования нематериального актива.

Так корректируются данные на начало отчетного года.

Технически корректировка данных на начало отчетного года проводится следующим образом. В бухгалтерскую программу вносятся данные за истекший год, закрывается месяц, делается реформация баланса. Затем составляется и распечатывается бухгалтерская и налоговая отчетность.

После того как все эти действия будут произведены, бухгалтер отражает результаты переоценки, датируя проводку 31 декабря предыдущего года. В результате данные на начало года (вступительное сальдо по счетам 04 и 05) будут скорректированы и будут отличаться от показателей на конец прошлого года.

Как известно, амортизация по нематериальному активу может начисляться тремя способами:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В настоящее время способ амортизации организация выбирает самостоятельно независимо от каких-либо условий. Согласно проекту ПБУ 14/2007 способ амортизации по НМА должен быть выбран исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если же организация не может составить надежный расчет от использования НМА, то амортизацию следует начислять линейным способом.

Согласно п. 16 действующего ПБУ 14/2000 при начислении амортизации сначала рассчитывается годовая сумма амортизационных отчислений, а затем она равномерно распределяется в течение отчетного года в размере 1/12 годовой суммы. По проекту ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА устанавливается в месяцах, а сумма амортизации рассчитывается отдельно за каждый месяц. Несмотря на эти изменения, величина амортизационных отчислений при линейном способе и способе списания стоимости пропорционально объему продукции не изменится.

Что касается способа уменьшаемого остатка, то в проекте ПБУ

14/2007 прописан иной порядок расчета величины ежемесячной

амортизации (А ). Она рассчитывается по формуле

мес.

А = (Ст x k) : ПИсп

мес. ост мес.,

где Ст - остаточная стоимость НМА на начало месяца;

ост

k - коэффициент (не должен превышать 3);

ПИсп - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

мес.

Пример 2. Организация приобрела нематериальный актив стоимостью 1 000 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации линейным способом.

1. В соответствии с ПБУ 14/2000.

Срок полезного использования - 5 лет.

Годовая норма амортизации - 20%.

Сумма ежемесячной амортизации составит 16 666,67 руб. (1 000 000 руб. x 20% x 1/12).

2. В соответствии с проектом ПБУ 14/2007.

Срок полезного использования - 60 мес.

Годовая норма амортизации - нет.

Сумма ежемесячной амортизации составит 16 666,67 руб. (1 000 000 руб. : 60 мес.).

Как видим, сумма ежемесячной амортизации одинакова, несмотря на разную величину измерения срока полезного использования.

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации способом уменьшаемого остатка. Предположим, что организация применяет коэффициент 2.

1. В соответствии с ПБУ 14/2000.

Срок полезного использования - 5 лет.

Годовая норма амортизации - 40% (1 : 5 лет x 2 x 100%).

Сумма годовой амортизации составит:

1-й год - 1 000 000 руб. x 40% = 400 000 руб.

2-й год - 600 000 руб. x 40% = 240 000 руб.

3-й год - 360 000 руб. x 40% = 144 000 руб.

4-й год - 216 000 руб. x 40% = 86 400 руб.

5-й год - 129 600 руб. x 40% = 51 840 руб.

Сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться следующим образом:

1-й год - (1 000 000 руб. - 400 000 руб.) : 12 мес. = 50 000 руб/мес.

2-й год - (600 000 руб. - 240 000 руб.) : 12 мес. = 30 000 руб/мес.

3-й год - (360 000 руб. - 144 000 руб.) : 12 мес. = 18 000 руб/мес.

4-й год - (216 000 руб. - 86 400 руб.) : 12 мес. = 10 800 руб/мес.

5-й год - (129 600 руб. - 51 840 руб.) : 12 мес. = 6480 руб/мес.

2. В соответствии с проектом ПБУ 14/2007.

Срок полезного использования - 60 мес.

Сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться следующим образом:

1-й месяц - 1 000 000 руб. x 2 : 60 мес. = 33 333,33 руб/мес.

2-й месяц - (1 000 000 руб. - 33 333,33 руб.) x 2 : 59 мес. = 32 768,36 руб/мес.

3-й месяц - (966 666,67 руб. - 32 768,36 руб.) x 2 : 58 мес. = 32 203,39 руб/мес.

4-й месяц - (933 898,31 руб. - 32 203,39 руб.) x 2 : 57 мес. = 31 638,42 руб/мес.

и т.д. (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ——————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————¬
   |Месяц|Первоначальная|    Сумма    |  Остаточная |     Сумма     |
   |     |   стоимость  | ежемесячной |  стоимость  |    годовой    |
   |     |              | амортизации |             |  амортизации  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  1  | 1 000 000,00 |  33 333,33  |  966 666,67 |    33 333,33  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  2  |              |  32 768,36  |  933 898,31 |    66 101,69  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  3  |              |  32 203,39  |  901 694,92 |    98 305,08  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  4  |              |  31 638,42  |  870 056,50 |   129 943,50  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  5  |              |  31 073,45  |  838 983,05 |   161 016,95  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  6  |              |  30 508,47  |  808 474,58 |   191 525,42  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  7  |              |  29 943,50  |  778 531,07 |   221 468,93  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  8  |              |  29 378,53  |  749 152,54 |   250 847,46  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  9  |              |  28 813,56  |  720 338,98 |   279 661,02  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  10 |              |  28 248,59  |  692 090,40 |   307 909,60  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  11 |              |  27 683,62  |  664 406,78 |   335 593,22  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  12 |              |  27 118,64  |  637 288,14 |   362 711,86  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  13 |              |  26 553,67  |  610 734,46 |    26 553,67  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  14 |              |  25 988,70  |  584 745,76 |    52 542,37  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  15 |              |  25 423,73  |  559 322,03 |    77 966,10  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  16 |              |  24 858,76  |  534 463,28 |   102 824,86  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  17 |              |  24 293,79  |  510 169,49 |   127 118,64  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  18 |              |  23 728,81  |  486 440,68 |   150 847,46  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  19 |              |  23 163,84  |  463 276,84 |   174 011,30  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  20 |              |  22 598,87  |  440 677,97 |   196 610,17  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  21 |              |  22 033,90  |  418 644,07 |   218 644,07  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  22 |              |  21 468,93  |  397 175,14 |   240 112,99  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  23 |              |  20 903,95  |  376 271,19 |   261 016,95  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  24 |              |  20 338,98  |  355 932,20 |   281 355,93  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  25 |              |  19 774,01  |  336 158,19 |    19 774,01  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  26 |              |  19 209,04  |  316 949,15 |    38 983,05  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  27 |              |  18 644,07  |  298 305,08 |    57 627,12  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  28 |              |  18 079,10  |  280 225,99 |    75 706,21  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  29 |              |  17 514,12  |  262 711,86 |    93 220,34  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  30 |              |  16 949,15  |  245 762,71 |   110 169,49  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  31 |              |  16 384,18  |  229 378,53 |   126 553,67  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  32 |              |  15 819,21  |  213 559,32 |   142 372,88  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  33 |              |  15 254,24  |  198 305,08 |   157 627,12  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  34 |              |  14 689,27  |  183 615,82 |   172 316,38  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  35 |              |  14 124,29  |  169 491,53 |   186 440,68  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  36 |              |  13 559,32  |  155 932,20 |   200 000,00  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  37 |              |  12 994,35  |  142 937,85 |    12 994,35  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  38 |              |  12 429,38  |  130 508,47 |    25 423,73  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  39 |              |  11 864,41  |  118 644,07 |    37 288,14  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  40 |              |  11 299,44  |  107 344,63 |    48 587,57  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  41 |              |  10 734,46  |   96 610,17 |    59 322,03  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  42 |              |  10 169,49  |   86 440,68 |    69 491,53  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  43 |              |   9 604,52  |   76 836,16 |    79 096,05  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  44 |              |   9 039,55  |   67 796,61 |    88 135,59  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  45 |              |   8 474,58  |   59 322,03 |    96 610,17  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  46 |              |   7 909,60  |   51 412,43 |   104 519,77  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  47 |              |   7 344,63  |   44 067,80 |   111 864,41  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  48 |              |   6 779,66  |   37 288,14 |   118 644,07  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  49 |              |   6 214,69  |   31 073,45 |     6 214,69  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  50 |              |   5 649,72  |   25 423,73 |    11 864,41  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  51 |              |   5 084,75  |   20 338,98 |    16 949,15  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  52 |              |   4 519,77  |   15 819,21 |    21 468,93  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  53 |              |   3 954,80  |   11 864,41 |    25 423,73  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  54 |              |   3 389,83  |    8 474,58 |    28 813,56  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  55 |              |   2 824,86  |    5 649,72 |    31 638,42  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  56 |              |   2 259,89  |    3 389,83 |    33 898,31  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  57 |              |   1 694,92  |    1 694,92 |    35 593,22  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  58 |              |   1 129,94  |      564,97 |    36 723,16  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  59 |              |     564,97  |        0,00 |    37 288,14  |
   +—————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |  60 |              |       0,00  |        0,00 |               |
   L—————+——————————————+—————————————+—————————————+————————————————
   

Как видно из таблицы, порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, приведенным в проекте ПБУ 14/2007, позволяет полностью списать первоначальную стоимость нематериального актива.

Расчет суммы ежемесячной амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции рассматривать не будем.

Списание нематериальных активов

Согласно действующему ПБУ 14/2000 стоимость нематериального актива подлежит списанию, если организация прекратила его использовать (п. 22). При этом списанию подлежат первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации.

Проект ПБУ 14/2007 разрешает списывать стоимость нематериального актива, только когда он выбывает или не способен приносить организации в будущем экономические выгоды. Если стоимость нематериального актива полностью погашена, но организация продолжает его использовать и получать экономические выгоды от его использования, то объект следует отражать в бухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией (п. 35 проекта).

Более того, в п. 36 проекта ПБУ 14/2007 приводятся причины выбытия НМА:

- прекращение срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передача по договору мены, дарения;

- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи активов при их инвентаризации.

Отметим, что этот перечень все же открытый.

Порядок определения даты списания НМА с бухгалтерского учета установлен в п. 38 проекта ПБУ 14/2007. При этом следует руководствоваться правилами признания выручки либо расходов по обычным видам деятельности.

Согласно проекту доходы и расходы от списания НМА по-прежнему будут отражаться в составе прочих.

Учет деловой репутации

Напомним, что деловая репутация - это разница между той суммой, которую уплатил продавец при покупке организации как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств организации по бухгалтерскому балансу на дату ее покупки. Если эта разница положительная - покупатель отражает ее в своем бухгалтерском учете как нематериальный актив и амортизирует в течение 20 лет линейным способом. Если же она оказалась отрицательной, то возникает так называемая отрицательная деловая репутация.

Согласно действующему ПБУ 14/2000 отрицательную деловую репутацию включают в состав доходов будущих периодов и равномерно списывают на прочие доходы. Проект ПБУ 14/2007 предлагает сразу списывать отрицательную деловую репутацию на прочие доходы.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Проект ПБУ 14/2007 существенно расширяет тот круг информации, которую организации должны представлять в составе бухгалтерской отчетности (см. табл. 2).

Таблица 2. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |   Согласно ПБУ 14/2000   |         Согласно ПБУ 14/2007        |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |  Сведения, отражаемые в составе информации об учетной политике |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за      |
   |денежные средства                                               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Принятые организацией сроки полезного использования             |
   |нематериальных активов (по отдельным группам)                   |
   +——————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |Способы начисления        |Способы определения амортизации по   |
   |амортизационных отчислений|нематериальным активам, а также      |
   |по отдельным группам      |установленный коэффициент при        |
   |нематериальных активов    |начислении амортизации способом      |
   |                          |уменьшаемого остатка                 |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных         |
   |отчислений по нематериальным активам                            |
   +——————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |             —            |Изменение сроков полезного           |
   |                          |использования объектов нематериальных|
   |                          |активов                              |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |             —            |Изменение способов амортизации       |
   |                          |объектов нематериальных активов      |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Первоначальная стоимость и|Фактическая (первоначальная)         |
   |сумма начисленной         |стоимость или текущая рыночная       |
   |амортизации по видам      |стоимость с учетом сумм начисленной  |
   |нематериальных активов на |амортизации и убытков от обесценения |
   |начало и конец отчетного  |на начало и конец отчетного периода  |
   |года                      |                                     |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |             —            |Сумма начисленной амортизации по     |
   |                          |нематериальным активам с определенным|
   |                          |сроком полезного использования       |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |         Сведения, отражаемые в бухгалтерской отчетности        |
   +——————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |             —            |Фактическая (первоначальная)         |
   |                          |стоимость или текущая рыночная       |
   |                          |стоимость нематериальных активов с   |
   |                          |неопределенным сроком полезного      |
   |                          |использования, а также факторы,      |
   |                          |свидетельствующие о невозможности    |
   |                          |надежно определить срок полезного    |
   |                          |использования таких нематериальных   |
   |                          |активов, с выделением существенных   |
   |                          |факторов                             |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Стоимость списания и прироста, иные случаи движения             |
   |нематериальных активов                                          |
   +——————————————————————————T—————————————————————————————————————+
   |             —            |Стоимость объектов нематериальных    |
   |                          |активов, подлежащих переоценке, а    |
   |                          |также суммы дооценки и уценки таких  |
   |                          |объектов                             |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |             —            |Фактическая (первоначальная)         |
   |                          |стоимость нематериальных активов,    |
   |                          |подлежащих переоценке, с учетом      |
   |                          |начисленной амортизации и без учета  |
   |                          |результатов переоценки с момента     |
   |                          |признания                            |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |             —            |Стоимость объектов нематериальных    |
   |                          |активов, подверженных обесценению в  |
   |                          |отчетном году, а также признанный    |
   |                          |убыток от обесценения                |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |             —            |Стоимость объектов нематериальных    |
   |                          |активов с ограничением               |
   |                          |исключительного права                |
   L——————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

В заключение кратко перечислим те важные изменения, которые будут внесены в учет НМА в случае принятия ПБУ 14/2007. 1. В состав НМА будут включаться ноу-хау, а организационные расходы перестанут быть нематериальными активами. 2. Объекты допустимо будет признавать в составе нематериальных активов только в том случае, если их стоимость может быть определена. 3. Появится возможность учесть расходы, которые включаются в первоначальную стоимость НМА при их покупке и при получении НМА в виде вклада в уставный капитал, по договору мены или дарения. 4. Будет установлен порядок оценки НМА, полученных в ходе реорганизации предприятия в форме преобразования. 5. Нематериальные активы будут переоцениваться, проверяться на обесценение, будет меняться срок полезного использования и способ начисления амортизации. 6. Срок полезного использования будет определяться в месяцах. 7. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка остаточную стоимость НМА на начало месяца надо будет разделить на оставшийся срок полезного использования в месяцах и умножить на коэффициент (не более 3). 8. Полностью самортизированный объект НМА будет отражаться в бухгалтерском учете по условной стоимости. 9. Отрицательная деловая репутация будет включаться в состав прочих доходов сразу в полной сумме. 10. Правила учета НМА будут распространяться на некоммерческие организации, которые не начисляют амортизацию по нематериальным активам. По объектам с определенным сроком полезного использования некоммерческие организации будут отражать их износ на забалансовых счетах. 11. Объем информации о НМА, который следует отражать в бухгалтерской отчетности, заметно увеличится. О.А.Курбангалеева Главный бухгалтер ООО "КМ/Ч на Дубининской" Подписано в печать 09.10.2007 ————