"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10

НЕУСТОЙКА В ДОГОВОРЕ, НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Мы продолжаем цикл материалов по налоговым претензиям, возникающим из-за формулировок в договорах. На этот раз поговорим о неустойках и ответственности партнеров.

Налог на любой штраф...

Если организация имела возможность получить штраф или неустойку с контрагента, но отказалась взимать эти суммы, их надо включить в налогооблагаемый доход. Так предписывали действовавшие ранее Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации <1>. Высший Арбитражный Суд РФ отменил это требование (Решение от 14 августа 2003 г. N 8551/03), а ФНС России впоследствии - и сами эти Рекомендации (Приказ от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@). Споры же с налоговыми органами возникают до сих пор.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Пример 1. Инспекция посчитала, что, не включив во внереализационные доходы сумму неустойки, не востребованной с контрагента при наличии такой возможности, предприятие занизило облагаемую налогом прибыль.

Предприятие не согласилось с этим и обратилось в суд. Последний принял сторону предприятия, поскольку в силу п. 3 ст. 250 НК РФ в доходы включаются штрафы, пени и суммы других санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие им к уплате на основании вступившего в силу решения суда.

Проверяющие попытались сослаться на ст. 317 НК РФ: причитающиеся неустойки отражаются в соответствии с условиями договора. Но суд правомерно отклонил данный довод. Статья 317 Кодекса устанавливает правила учета штрафов в случаях, когда они фактически имеются у предприятия. Иначе говоря, если соблюдается п. 3 ст. 250 НК РФ. В рассматриваемой ситуации он не выполнен - нет признания штрафа должником либо судом.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2006 г. по делу N Ф04-7697/2005(24094-А27-26)

Аналогичные решения были вынесены и судами других округов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2007 г. по делу N А56-11621/2006, ФАС Центрального округа от 15 апреля 2005 г. по делу N А64-5748/04-11 и пр.). Отсутствие налога с непризнанных должником либо судом неустоек подтверждает и Минфин России в Письме от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/28. Следовательно, если общество решит простить неустойку, то с ее суммы исчислять налог не надо.

Советуем не отказываться от упоминания санкций в договоре - это иногда играет против налогоплательщика. Особенно если он постоянно нарушает условия соглашений.

Пример 2. Привлекая займы, организация оплачивала счета поставщиков, в том числе "входной" НДС. Инспекция посчитала, что вычеты применены неправомерно, поскольку организация рассчитывалась из заемных денег.

Такие утверждения проверяющих довольно часты, и обычно суд их не поддерживает. Но в рассмотренной ситуации он встал на сторону инспекции. Один из доводов против налогоплательщика, что он так и не отдал привлеченные средства и неоднократно переносил сроки возврата, установленные в контрактах. Суд также отметил, что неустойка за просрочку платежей также не вносилась. Ее отсутствие было расценено арбитрами как косвенное доказательство того, что организация и в будущем не намеревалась возвращать долги. По мнению судей, это указывает на недобросовестные действия заявителя, направленные на необоснованное получение из федерального бюджета денежных средств в виде налога на добавленную стоимость.

(Постановление ФАС Центрального округа от 4 октября 2006 г. по делу N А48-96/06-18)

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22 ноября 2005 г. N 9586/05 указал, что вычет налога допустим, даже если оплата произведена за счет заемных средств. Кроме того, с 2006 г. оплата не считается обязательным условием для вычета. Между тем вычет производится только при наличии реальных взаимоотношений с контрагентами. Их действительность, по мнению суда, может доказывать и условие о неустойке. Конечно, оно не является обязательным элементом договора, однако его наличие говорит в пользу налогоплательщика.

Неустойка и обоснованность затрат

Чрезмерная неустойка, предусмотренная в договоре, иногда становится опасной. В данной ситуации возможны споры об обоснованности затрат. Их стоит разделить на две части. Первая - конфликты, связанные с включением в расходы сумм санкций, перечисленных налогоплательщиком. Иногда ревизоры считают их завышенными, экономически необоснованными и не соответствующими ст. 252 Налогового кодекса РФ. В таких ситуациях полезно пригласить в суд третье лицо - контрагента, которому перечислена якобы несоразмерная неустойка. Если он подтвердит поступление этой суммы, а также то, что санкции применяются в договорах со всеми партнерами, это будет дополнительный довод в защиту налогоплательщика.

И все же основным аргументом всегда будет пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, относящий к внереализационным расходам суммы штрафов, пеней, неустоек, уплачиваемые деловым партнерам. Этот подпункт не содержит нормирования затрат, ограничен лишь порядок их учета (прибыль уменьшают суммы, признанные налогоплательщиком либо судом). Вот с признанием судебных издержек иногда возникают сложности.

Пример 3. Налогоплательщик включил в расходы сумму процентов, которую он должен перечислить за нарушение договора, заключенного с иностранным контрагентом. Эта сумма присуждена решением арбитражного суда при Торговой палате Цюриха.

Инспекция посчитала уменьшение прибыли необоснованным. По мнению проверяющих, у компании не имелось решения суда, вступившего в законную силу и позволяющего учесть затраты. С этим выводом частично согласился и Президиум ВАС РФ, отметив, что термин "вступивший в законную силу" не используется в Законе РФ от 7 июля 1993 г. N 5338-1 "О международном коммерческом арбитраже" и Федеральном законе от 24 июля 2002 г. N 102-ФЗ "О третейских судах". Вместе с тем решения этих судов являются обязательными и окончательными для их добровольного исполнения сторонами.

Таким образом, нельзя говорить о необоснованности включения суммы процентов в издержки, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Они могут быть отнесены на расходы после признания этих сумм налогоплательщиком. Причем признание долга должно проводиться "в активной форме", т.е. обществу следовало отразить соответствующие долговые обязательства по правилам бухгалтерского учета и выразить свое согласие на оплату возникших денежных обязательств.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. N 14715/06)

Между тем о признании сумм санкций может свидетельствовать как уплата штрафа, так и письмо с обязательством о его перечислении.

Налогоплательщикам, учитывающим расходы на уплату штрафа, стоит ознакомиться с Письмом УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2006 г. N 20-12/7107. В нем разобрана ситуация, когда компания платит санкции за расторжение договора купли-продажи здания, который еще не прошел государственную регистрацию.

Налоговый орган заявляет, что санкции не уменьшают прибыль несостоявшегося покупателя. Раз государственная регистрация отсутствует, право собственности на объект недвижимости не перешло. Значит, штраф вносится по несостоявшейся сделке. Следовательно, его нельзя включить в расходы, учтенные при налогообложении. Далее чиновники приводят избитую выдержку из ст. 252 Налогового кодекса РФ, что затраты должны быть подтверждены, экономически обоснованны и связаны с производственной деятельностью.

Все так, но, по нашему мнению, неустойки за расторжение любых договоров отвечают всем приведенным требованиям. Документальное подтверждение налицо, даже если брать нерасторгнутый договор. Существуют еще платежные поручения на перечисление штрафов и пеней, письма контрагента о необходимости уплаты подобных сумм и пр. Не следует пренебрегать такими претензиями и письмами, их нужно обязательно запрашивать у партнеров. Они станут доказательством необходимости уплаты штрафа, если чиновники не примут в качестве доказательства контракт.

Что же касается экономической обоснованности и связи с производственной деятельностью, то здесь лучше обратиться к п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Из него следует вывод, что обоснованность затрат выявляется из обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить "экономический эффект". Заключая договор, организация ожидала прибыльной сделки. Значит, ее действия экономически обоснованны.

Также налогоплательщики смогут доказать обоснованность расторжения договора, если это вызвано изменившимися обстоятельствами, например появлением более выгодного предложения. Ведь компания, не расторгнув прежний контракт, упустит выгоду, несопоставимую с санкциями. Подобный аргумент, подтвержденный расчетами, может помочь в суде.

Вторая группа споров - когда организация уступает право требовать долг с контрагента. И здесь желателен математический расчет.

Пример 4. Компания уступила банку право требовать долг со своего контрагента. За полученные средства кредитному учреждению начислено вознаграждение - примерно 30% суммы долга.

Услуги банком были оказаны, но налоговая инспекция решила, что компания не понесла реальных затрат на выплату вознаграждения. Об этом, по мнению инспекторов, свидетельствует проведение расчетов через одно кредитное учреждение и в один день. Кроме того, саму плату банку проверяющие сочли завышенной и экономически неоправданной. Они также отметили, что компания не получила "живых" денег, кредитное учреждение оплатило счет одного из ее контрагентов, сумма по которому вдобавок меньше величины уступаемого требования. Компании был доначислен налог, начислены пени и штраф.

Суд признал неправомерными аргументы налогового органа. Во-первых, инспекция не представила бесспорных доводов, доказывающих нарушение законодательства. Общее кредитное учреждение и единый день расчетов сами по себе не свидетельствуют о нарушении. Их надо оценивать во взаимосвязи с иными обстоятельствами, а также экономическими и деловыми целями (п. п. 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Во-вторых, арбитраж не согласился с доводом о завышенности платы. Он отметил, что в расчетах нельзя игнорировать неустойку. Она включена в счет контрагента, которому перечислены средства благодаря уступке требования. Сумма по этому счету сопоставима с величиной долга, переданного банку. Следовательно, действия организации были экономически оправданны.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 ноября 2006 г. по делу N А56-25379/2005)

Неустойки и НДС

В Письме от 9 августа 2007 г. N 03-07-15/119 специалисты Минфина России вновь сообщили, что если неустойка получена при расчетах за товары (работы, услуги), то с этой суммы следует взимать НДС. Налог исчисляется по ставке 10 или 18% (в зависимости от ставки налога по самому товару, работе или услуге), счет-фактура составляется в одном экземпляре. Сумма налога показывается по строке 160 или 170 разд. 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н. Определять налог и показывать его в декларации стоит только тем, кто хочет избежать судебных споров. Само требование платить НДС со штрафов неправомерно, что не раз подтверждалось судами. Пример 5. Получив неустойку от контрагента, налогоплательщик не стал исчислять с нее НДС. Но инспекция потребовала доплатить налог, поскольку причина неустойки - задержка оплаты услуг налогоплательщика. Значит, ее можно признать суммой, связанной с реализацией услуги. Неустойка увеличивает базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Суд не принял этот довод. Неустойка не включена в цену, и ее нельзя признать связанной с оплатой услуги либо компенсацией ее стоимости. Неустойка - способ обеспечения обязательств (ст. 330 ГК РФ). Неустойка компенсирует реальные или возможные убытки поставщика либо исполнителя и выплачивается сверх цены товаров, работ или услуг. Подобные суммы не указаны в ст. 154 НК РФ, регулирующей порядок исчисления налоговой базы по НДС. Следовательно, с них этот налог не взимается. (Постановление ФАС Уральского округа от 9 августа 2007 г. по делу N Ф09-6236/07-С2) Имеются и другие примеры арбитражных споров, когда инспекция также не смогла доказать необходимость начисления НДС с сумм пеней, неустоек и других договорных санкций (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11 октября 2006 г. по делу N Ф08-4617/2006-1979А, ФАС Московского округа от 23 января 2006 г. по делу N КА-А40/13624-05). А.А.Родионов Налоговый эксперт Подписано в печать 08.10.2007 ————