"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10

О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ, НЕВОЗМОЖНОСТЬ

ВЗЫСКАНИЯ КОТОРОЙ ПРИЗНАНА СУДЕБНЫМ ПРИСТАВОМ

Плательщики налога на прибыль, имеющие дебиторскую задолженность, зачастую задаются одним и тем же вопросом: вправе ли они признать задолженность безнадежной на основании акта судебного пристава-исполнителя и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа? Чиновники такое право отрицают, а имеющаяся на сегодняшний день арбитражная практика не позволяет однозначно определить правомерность такого отрицания.

Понятие безнадежного долга для целей налогообложения установлено п. 2 ст. 266 НК РФ. Так, безнадежными (нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

По разъяснениям Минфина России, данная норма гласит о том, что в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре перечисленных в ней основания признания дебиторской задолженности безнадежной (Письмо от 6 февраля 2007 г. N 03-03-07/2). Установлены эти основания следующими статьями Гражданского кодекса РФ:

- истечение срока исковой давности (ст. 196)

- прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения (ст. 416)

- прекращение обязательства на основании акта государственного органа (ст. 417). При этом, поясняют чиновники, имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления: законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности), и т.п.;

- прекращение обязательства ликвидацией организации (ст. 419). Финансисты обращают внимание, что в этом случае долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.

В итоге чиновники подчеркивают: по другим основаниям, кроме перечисленных, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли.

В других Письмах финансовое ведомство уже прямо указывает на то, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для целей налогообложения (Письма Минфина России от 5 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/644, от 26 июля 2006 г. N 03-03-04/4/132). Рассуждает Минфин России следующим образом.

1. Исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности если невозможно (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона об исполнительном производстве <1>):

- установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, местонахождение имущества должника;

- получить сведения о наличии принадлежащих должнику денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках либо иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда Законом об исполнительном производстве предусмотрен розыск должника или его имущества),

а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". 2. По окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Закона об исполнительном производстве, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания. 3. Проверка наличия или отсутствия должника либо его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому в п. 3 ст. 15 Закона об исполнительном производстве установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а нормы ст. 26 данного Закона закрепляют за взыскателем право предъявить исполнительный документ снова в пределах утвержденного Законом срока. Отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии. Одновременно чиновники обращают внимание на то, что пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли в режиме истечения срока исковой давности и являться основанием для признания задолженности безнадежной. Главное налоговое ведомство полностью разделяет изложенное мнение финансистов (Письмо МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53). К сожалению, арбитры не выработали единого подхода к решению вопроса о правомерности таких суждений. Существуют решения, в которых суды поддерживают налоговые органы (Постановления ФАС Уральского округа от 18 июня 2007 г. по делу N Ф09-4111/07-С3, от 22 января 2007 г. по делу N Ф09-12035/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июня 2007 г. по делу N Ф04-3765/2007(35137-А27-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 1 марта 2007 г. по делу N Ф08-778/2007-329А). Перечислим основные аргументы, которые приводят судьи при принятии отрицательных для налогоплательщика решений. Так, указывается, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа: - являются не причиной, а исключительно следствием невозможности взыскать задолженность в принудительном порядке в определенный момент времени из-за отсутствия должника по указанному в исполнительном документе адресу и принадлежащего должнику имущества. Поэтому направление (принятие) приставом-исполнителем указанных документов не считается основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной в целях применения ст. ст. 265 и 266 НК РФ; - не являются основаниями для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, так как не препятствуют новому предъявлению указанного документа к исполнению в пределах установленного срока по иным известным адресам должника, а также для оспаривания действий судебных приставов-исполнителей с целью розыска самих должников, их имущества. В то же время имеются и положительные для налогоплательщика решения (Постановления ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. по делу N А65-7899/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 ноября 2006 г. по делу N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1). Интересными, на взгляд автора, являются выводы арбитров, изложенные в Постановлении ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. по делу N КА-А40/1194-07. Судьи констатировали следующее. Действительно, дебиторская задолженность, в отношении которой составлен акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа, прямо не поименована ни в одном из оснований нормы п. 2 ст. 266 НК РФ. Однако при определении возможности включить рассматриваемую задолженность в состав внереализационных расходов необходимо также принять во внимание положения п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которыми во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. При этом перечень убытков исходя из конструкции данной нормы является открытым. Из системного толкования п. 2 ст. 265 НК РФ можно сделать вывод, что для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена легитимная возможность их взыскания. Определяющее значение здесь должна иметь реальность их возмещения. Акты о невозможности взыскания, вынесенные судебными приставами-исполнителями в связи с отсутствием информации о местонахождении должника, имущества на его балансе либо денежных средств на счетах в банках, свидетельствуют о том, что у организации нет легитимных способов для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления исполнительных листов. Заметим, что так называемый легитимный фактор сыграл решающую роль в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21 июня 2006 г. по делу N Ф08-2762/2006-1171А, ФАС Уральского округа от 7 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5552/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2005 г. по делу N А66-11319/2004. Приведем еще один аргумент, которым может воспользоваться налогоплательщик. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа являются актами государственного органа, издание которых прекращает обязательства ввиду невозможности исполнения. Поясним сказанное. Одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является его прекращение в результате издания акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ). А в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 118-ФЗ "О судебных приставах" требования и указания судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории Российской Федерации. Таким образом, судебный пристав наделен специальным объемом правомочий в отношении предусмотренной для него законом деятельности. И если он в установленной законом форме (акт, постановление и т.п.) по факту проведенной им работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то это его обязательное указание и оно обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию сделано (невозможность установления местонахождения должника либо его имущества или какие-то иные обстоятельства). Именно этот вывод послужил основой для вынесения решения в пользу налогоплательщика в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 ноября 2006 г. по делу N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1. Подведем итог. Вопрос правомерности признания для налога на прибыль дебиторской задолженности на основании акта судебного пристава-исполнителя и постановления об окончании производства является спорным. Однако налогоплательщик, который в соответствии с указанными документами учел дебиторскую задолженность при налогообложении прибыли, имеет неплохие шансы доказать свою правоту в суде. М.Н.Озерова К. э. н., специалист ИАС "Консалтинг. Стандарт" г. Санкт-Петербург Подписано в печать 08.10.2007 ————