"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10

УЧЕТ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ НЕДОАМОРТИЗИРОВАННОЙ

СТОИМОСТИ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

Для многих налогоплательщиков, арендующих недвижимость, весьма актуален вопрос об особенностях налогообложения, возникающих, когда на взятом в аренду имуществе производятся ремонтные работы капитального характера, стоимость которых, в свою очередь, не компенсируется арендодателем.

Как известно, порядок заключения и исполнения договора аренды недвижимого имущества регулируется гражданским законодательством. Так, арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор же обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора и поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. При прекращении договора арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, вытекающих из передачи здания или сооружения арендодателем арендатору.

Помимо текущего ремонта стороны могут договориться и о возможности улучшения арендатором арендованного имущества. Причем любые улучшения признаются в целях налогообложения прибыли реконструкцией (модернизацией) основных средств.

Гражданское законодательство, в свою очередь, разделяет улучшения на отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения, произведенные арендатором, могут быть демонтированы после окончания срока аренды без ущерба для арендуемого имущества. Такие улучшения по общему правилу признаются собственностью арендатора и амортизируются в порядке, установленном для основных средств. Что касается улучшений, неотделимых без вреда для имущества (или просто неотделимых), законодательством предусмотрена обязанность арендодателя в ряде случаев компенсировать арендатору их стоимость (ст. 623 ГК РФ).

До 2006 г. расходы на неотделимые улучшения, произведенные арендатором за свой счет с согласия арендодателя, не признавались амортизируемым имуществом и не учитывались при исчислении налогооблагаемой прибыли арендатора. В этом случае улучшения либо оплачивались арендодателем после прекращения договора аренды, либо передавались арендодателю безвозмездно, а уже арендодатель начинал начислять амортизацию по такому имуществу. Данной позиции придерживались Минфин России (Письмо от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74) и налоговые органы (Письмо МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@), а вот судебная практика была неоднозначной.

ФАС Северо-Западного округа указал, что затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества арендатору следует включать в состав прочих расходов (Постановление от 31 января 2005 г. по делу N А56-1174/04). ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая вопрос о праве на вычет НДС при производстве неотделимых улучшений арендатором, отметил, что неотделимые улучшения являются лишь частью комплекса работ по реконструкции арендуемых помещений и не создают новые инвентарные объекты, а увеличивают первоначальную стоимость здания, чем косвенно подтвердил вывод о невозможности амортизации арендатором неотделимых улучшений (Постановление от 6 сентября 2004 г. по делу N А43-20087/2003-16-903).

Согласно изменениям, внесенным в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, амортизация на вложения в объекты арендованных основных средств начисляется у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Дополнениями в Кодекс законодатель установил, что сделанные арендатором с согласия арендодателя улучшения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Иными словами, если срок полезного использования арендованного имущества окажется больше срока его аренды, по окончании договора и после возврата имущества арендодателю в налоговом учете арендатора остается несписанный остаток улучшений. По сути, этот остаток должен быть списан, однако с учетом требований п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения. Очевидно, что такое положение вещей ущемляет права налогоплательщика, поскольку не позволяет ему уменьшить базу по прибыли на часть экономически обоснованных расходов. Полагаем, что возможно учесть спорный остаток при налогообложении прибыли, списав его в составе прочих внереализационных расходов. Основной довод налоговых органов такой: если арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений, происходит безвозмездная их передача арендатором. При исчислении налога на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) учитываться не должны. Чтобы применить указанную норму в нашей ситуации, необходимо выяснить, передает ли арендатор арендодателю неотделимые улучшения как имущество (работы, услуги, имущественные права). Как уже упоминалось, в Гражданском кодексе РФ речь идет об улучшениях арендованного имущества, неотделимых без вреда для него. Из этой нормы следует, что неотделимые улучшения арендованного имущества не являются вещью или самостоятельным объектом имущества, они как бы "растворяются" в арендованном имуществе. Право собственности на них у арендатора возникнуть не может, поскольку собственником имущества, переданного в аренду, является арендодатель. Соответственно, арендатор не сможет передать неотделимые улучшения арендодателю по окончании срока аренды как самостоятельные объекты имущества; арендодатель может только компенсировать их стоимость, если иное не предусмотрено договором. Более того, неотделимое улучшение в конкретной ситуации может представлять, например, дверной проем или проделанную в стене арку, т.е. не иметь вообще материально-вещественной формы. Значит, было бы неправильным утверждать, что арендатор передает неотделимые улучшения как объекты имущества. Нельзя рассматривать неотделимые улучшения и как имущественное право. Ведь в рассматриваемой ситуации у арендатора не возникает никаких прав, а у арендодателя, следовательно, отсутствуют обязанности в отношении проведенных неотделимых улучшений. Крайне затруднительно говорить в такой ситуации также о передаче работ. Даже если арендатор проводит неотделимые улучшения собственными силами, результат этих работ передается по истечении определенного времени после их проведения и к моменту передачи может в значительной степени утратить свои потребительские свойства. В Письме от 30 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/36 Минфин России высказал такую точку зрения: "...арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, то есть оказал арендодателю услугу. В конечном счете арендатор передаст эти неотделимые улучшения объекта аренды безвозмездно вместе с объектом аренды". Иными словами, министерство признает, что неотделимые улучшения не являются имуществом, однако вывод, что улучшения являются услугой, полагаем необоснованным. В целях налогообложения под услугой понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. Иными словами, для оказания услуги характерны: - отсутствие материально-вещественной формы; - одновременность ее оказания и потребления. Но особенность проведения неотделимых улучшений как раз и состоит в том, что при вложении средств в арендуемое имущество, даже если и рассматривать это как определенного рода деятельность, результаты потребляются самим арендатором, поскольку эти улучшения он делает в первую очередь в собственных интересах. Арендодатель же получает доступ к улучшенному предмету аренды значительно позже - по окончании срока аренды. Соответственно, возникает временной разрыв между возникновением результатов деятельности (неотделимые улучшения) и их предполагаемым потреблением, что противоречит определению услуги. Так что вывод налоговых органов о возможности применения п. 16 ст. 270 НК РФ к неотделимым улучшениям арендованного имущества противоречит буквальному смыслу этой нормы. Еще один аргумент в пользу налогоплательщика - пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно этой норме в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Следовательно, налогоплательщик вправе списать недоамортизированную стоимость обычных основных средств. Что мешает применить данную норму по аналогии и признать несписанный остаток неотделимых улучшений в составе внереализационных расходов? Полагаем, что налоговое ведомство будет настаивать на невозможности применять нормы налогового права по аналогии. Позволим себе с ним не согласиться. Если имеется пробел в законодательстве, одним из способов его разрешения являются специальные приемы: аналогия закона и аналогия права. В теории права аналогия закона - это применение к не урегулированному конкретной нормой спорному правоотношению нормы, регулирующей сходные отношения. Под аналогией права понимается применение к не урегулированному конкретной нормой спорному правоотношению при отсутствии нормы, регулирующей сходные отношения, общих начал и смысла законодательства. Таким образом, аналогия служит средством разрешения конкретных спорных ситуаций при наличии пробела в праве, т.е. когда определенный вопрос должен решаться юридическими средствами, но такое его решение не предусмотрено законодательством или предусмотрено не полностью. Непосредственно НК РФ и нормами иных актов законодательства о налогах и сборах не установлена возможность регулирования налоговых правоотношений по аналогии. В Кодексе нет ни прямого запрета на применение аналогии, подобного содержащемуся в ст. 3 Уголовного кодекса РФ, ни нормы, прямо предписывающей применять налоговое законодательство по аналогии, как, например, в ст. 6 ГК РФ. Исходя из представлений общей теории права применение права по аналогии не допускается при определении мер уголовной и административной ответственности. Судебная практика в ряде случаев прямо указывает, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии (п. 7 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. N 41). Данный подход применяется арбитражными судами и при рассмотрении конкретных судебных дел. Приведем несколько примеров: - МНС России не вправе положениями нормативных актов применять аналогию в отношении субъекта и элементов налогообложения, поэтому распространять на организации инвалидов, которые в 2001 г. не являлись плательщиками налога на прибыль, обязательства по уплате этого налога в 2002 г. неправомерно (Решение ВАС РФ от 14 мая 2003 г. N 2742/03); - схожие функции, выполняемые сотрудниками общественной правозащитной организации по представительству в суде, не дают права по аналогии закона уплачивать налоги в том же налоговом режиме, который установлен для коллегий адвокатов (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2003 г. по делу N Ф08-693/2003-259А, от 5 ноября 2001 г. по делу N Ф08-3602/2001); - к требованию налогового органа о предоставлении налогоплательщиком документов бухгалтерского и налогового учета не могут быть применены положения ст. 69 "Требование об уплате налога и сбора" НК РФ, так как аналогия в налоговом законодательстве неприменима (Постановление ФАС Уральского округа от 29 июля 2002 г. по делу N Ф09-1549/02-АК); - применение аналогии права при регулировании налоговых отношений, связанных с установлением основных элементов налогообложения, в том числе срока уплаты налога, не допускается. Поэтому срок уплаты налога на пользователей автодорог, установленный для отчислений в Федеральный дорожный фонд, не может распространяться на отчисления в территориальный дорожный фонд (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2002 г. по делу N А19-12887/01-15-32-Ф02-3122/02-С1); - нормы налогового законодательства об ответственности не могут применяться по аналогии, следовательно, отсутствие в налоговом законодательстве срока представления декларации по налогу на пользователей автодорог исключает ответственность по ст. 119 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Свердловской области от 13 сентября 2002 г. по делу N 60-9860/02-С5). Однако вопрос о полном и абсолютном неприменении аналогии закона и аналогии права в процессе разрешения спорных ситуаций в сфере налоговых правоотношений до сих пор остается дискуссионным. Представляется, что основанием для применения аналогии закона и аналогии права в регламентации налоговых правоотношений является процессуальное законодательство, которое применяется при рассмотрении налоговых споров. Так, в силу п. 6 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ, когда спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права). Подобные положения установлены и в п. 3 ст. 11 Гражданского процессуального кодекса РФ. Причем указанные положения не содержат каких-либо "правоотраслевых" ограничений, а судебная практика прямо указывает на то, что п. 6 ст. 13 АПК РФ не предусматривает каких-либо ограничений для применения аналогии по спорам, возникающим в сфере публичных правоотношений (Постановление ФАС Уральского округа от 21 мая 2003 г. по делу N Ф09-1447/03-АК). Даже ВАС РФ, который в п. 7 упомянутого Приложения к Информационному письму N 41 указал на недопустимость применения налогового законодательства по аналогии, сам неоднократно применял эту самую аналогию. В частности, аналогия права была применена: - в п. 3 Приложения к Письму ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 - для определения мер ответственности при повторном нарушении налогового законодательства были применены нормы административного законодательства; - п. 3 Приложения к Письму ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 - в условиях, когда Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не определял срок давности взыскания финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, для разрешения коллизии были применены нормы этого же Закона, устанавливающие срок давности взыскания недоимок по налогам; - п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 - при определении срока, в течение которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки с налогоплательщика - юридического лица, были применены нормы НК РФ, устанавливающие срок, в течение которого налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании недоимки с налогоплательщика - физического лица. Арбитражные суды также активно используют институт аналогии при разрешении налоговых споров. В частности, при возврате излишне взысканных штрафных санкций по аналогии применяются нормы ст. 79 НК РФ, регламентирующие порядок возврата излишне взысканных налогов, сборов и пеней (Постановление ФАС Московского округа от 19 сентября 2001 г. по делу N КА-А40/5203-01). Еще один пример: отсутствие в ст. 176 НК РФ порядка начисления процентов за несвоевременное возмещение НДС не может быть основанием для реализации права налогоплательщика на их получение, предусмотренного в п. 4 данной статьи. В той ситуации суд по аналогии применил положения ст. 78 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2003 г. по делу N А52/2603/2002/2, от 14 октября 2002 г. по делу N А52/1297/2002/2). Несмотря на отсутствие в законодательстве требований, предъявляемых к решению налогового органа об отказе в выдаче патента на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, по аналогии должны применяться положения ст. 101 НК РФ относительно содержания вынесенного налоговым органом решения. В нем должны быть изложены документально подтвержденные сведения и обстоятельства (Постановление ФАС Московского округа от 10 декабря 2002 г. по делу N КА-А41/8002-02). Таким образом, практика применения норм законодательства о налогах и сборах неоднозначна, что указывает на необходимость определить четкие границы допустимости использования института аналогии при разрешении налоговых споров. Можно предположить, что во всех случаях, когда спорные отношения прямо не урегулированы, к ним действительно могут быть применены методы аналогии закона и аналогии права. Правда, при этом должна соблюдаться норма п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которой эти аналогии должны быть использованы исключительно в пользу налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного участника налоговых отношений. Применение аналогии закона в интересах налоговых органов недопустимо. Аналогия возможна только тогда, когда законом определены соответствующие права и обязанности участников налоговых правоотношений, но не предусмотрен порядок их реализации. Иными словами, посредством применения аналогии закона можно преодолевать пробелы процессуальные, но не материальные. О возможности применения процессуальной аналогии норм закона, непосредственно связанных с привлечением к ответственности, указывал и Конституционный Суд РФ в Определении от 24 апреля 2002 г. N 114-О. Применительно к ситуации с неотделимыми улучшениями речь как раз и идет о процессуальных пробелах, поскольку в Налоговом кодексе РФ нет прямого запрета на признание недоамортизированной стоимости неотделимых улучшений. Однако есть норма, позволяющая признать аналогичную экономическую категорию в случае с обычными основными средствами. Следовательно, в нашей ситуации применение конкретной нормы по аналогии направлено в пользу налогоплательщика. Не может быть признано обоснованным лишь такое применение аналогии, которое ухудшает положение последнего. Это подтверждается также и п. 6 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он одолжен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Более того, согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Подход налоговых органов к вопросу неотделимых улучшений приводит к тому, что налогоплательщик, понесший затраты, соответствующие установленным в ст. 252 Кодекса критериям, никогда не сможет учесть их при налогообложении прибыли. Такой подход никак не соответствует экономическому смыслу налога на прибыль, который в этом случае превращается в налог на доходы. Это обстоятельство лишний раз подчеркивает принципиальную возможность учета недоамортизированной стоимости неотделимых улучшений при исчислении базы по налогу на прибыль у арендатора. Принимая во внимание то, что перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым, расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, используемого в предпринимательской деятельности арендатора, могут быть учтены в составе его прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В.Е.Завгородний Специалист по налогообложению Подписано в печать 08.10.2007 ————