"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10

НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

В ХОДЕ ИСПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРА ЦЕССИИ

Договор уступки права требования (цессии) - один из распространенных гражданско-правовых договоров, заключаемых хозяйственными субъектами в процессе ведения предпринимательской деятельности. Весьма популярна такая разновидность договора цессии, как договор уступки прав требования, вытекающих из договора участия в долевом строительстве. Нередко при заключении такого договора предъявляется к уплате НДС, который в дальнейшем фактически становится неосновательным обогащением цедента.

Определение налоговой базы

Как следует из п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ, при уступке по договору цессии права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, реализация этих товаров (работ, услуг) у цедента не облагается налогом на добавленную стоимость. Если реализация данных товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС при уступке права требования из договора реализации указанных товаров (работ, услуг), налоговая база при их реализации у цедента определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ, т.е. как стоимость таких товаров (работ, услуг).

При уступке права требования новым кредитором, получившим денежное требование (цессионарием), налоговая база по НДС определяется как величина превышения суммы дохода, полученного цессионарием при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, величины расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). При передаче налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, имущественных прав на жилые дома или жилые помещения (доли в них) налоговая база по налогу определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права (с учетом налога), и расходами на их приобретение (п. 3 ст. 155 НК РФ).

При первоначальной реализации права требования цедент не вправе начислять НДС и предъявлять его к уплате цессионарию, так как цедент не знает, какова налоговая база у цессионария и как он реализовал имущественное право - с прибылью или с убытком. Таким образом, у цедента при первоначальной реализации права требования отсутствуют обязательные показатели, отражаемые в счете-фактуре. Уплатить НДС цедент обязан в момент последующей уступки права требования (после реализации имущественного права цессионарию), когда он сможет определить экономическую эффективность (прибыль или убыток) сделки по переуступке приобретенного ранее права требования в целом.

При последующей уступке приобретенного ранее права требования цессионарием сумма налога исчисляется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Соответственно, согласно ст. 155 Налогового кодекса РФ у цессионария возникнет налоговая база по НДС только при превышении суммы реализации (исполнения) имущественного права затрат в момент последующей реализации или исполнения передаваемого права требования.

Сумму налога лицо, уступившее право требования, предъявляет к оплате приобретателю права требования (п. п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ). Если цедент, не являющийся плательщиком НДС, выставил цессионарию счет-фактуру с выделенной суммой налога, она уплачивается в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Взыскание сумм НДС, признанных неосновательным обогащением

Если при первоначальной реализации права требования, несмотря на положения ст. 155 НК РФ, цедент начислит НДС (исходя из стоимости уступаемого права) и предъявит его к уплате цессионарию, сумма налога, уплаченная последним, будет являться неосновательным обогащением цедента. Правильность данного вывода подтверждается следующим: в силу прямого указания п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС возникает у нового кредитора (цессионария), получившего денежное требование, лишь при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства. Таким образом, у цедента в описанной ситуации нет правовых оснований для начисления и предъявления к уплате цессионарию сумм НДС, что в соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ является достаточным поводом для признания суммы неправомерно уплаченного налога неосновательным обогащением цедента.

В данном случае цессионарий вправе обратиться к цеденту с требованием о возврате суммы НДС, неправомерно уплаченной при первоначальной реализации права требования (ст. 1102 ГК РФ). Если цедент откажется возвратить эту сумму в добровольном порядке, цессионарию придется обратиться в арбитражный суд с иском о возврате неосновательного обогащения.

Единственным примером положительного решения по иску о возврате суммы неосновательного обогащения в виде неправомерно уплаченного НДС на сегодняшний день является Постановление ФАС Московского округа от 16 июня 2004 г. по делу N КГ-А40/4584-04-П. Суд указал: то, что сумма налога на добавленную стоимость была в дальнейшем перечислена ответчиком в бюджет, не может служить причиной отказа в иске, поскольку факт дальнейшего перечисления денежных средств в бюджет не имеет правового значения в споре о возврате неосновательного обогащения.

Вопрос, с какого момента должен исчисляться срок исковой давности по требованию о возврате неосновательного обогащения, - дискуссионный. По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Таким образом, рекомендуем цессионарию направить в адрес цедента претензию с требованием о возврате полученной им суммы неосновательного обогащения и получить отметку о ее принятии. Тогда при отказе цедента возвратить полученную им от цессионария сумму налога течение срока исковой давности будет начинаться с момента получения цедентом указанной претензии. При отсутствии такой претензии срок исковой давности должен исчисляться с момента перечисления цессионарием суммы неправомерно предъявленного налога на добавленную стоимость.

Причем нельзя исключить, что даже при наличии у цессионария упомянутой претензии с отметкой цедента о ее принятии при исследовании вопроса о правильности исчисления срока исковой давности арбитражный суд установит в качестве момента начала течения срока исковой давности дату возникновения неосновательного обогащения у цедента. Дело в том, что, уплачивая сумму предъявленного цедентом налога на добавленную стоимость, цессионарий должен был знать о том, что НДС в данном случае предъявлен неправомерно.

К сожалению, незначительное количество арбитражных дел по данному вопросу не позволяет сделать однозначный вывод о моменте начала исчисления срока исковой давности. По мнению автора, одна из возможных причин этого - значительная незащищенность соинвестора (участника долевого строительства) от противоправных действий застройщика, препятствующих оформлению права собственности соинвестора на объект недвижимого имущества.

Эта опасная ситуация вырисовывается еще более отчетливо ввиду того обстоятельства, что в соответствии с условиями инвестиционного договора, который по своей сути является договором простого товарищества, каждый соинвестор самостоятельно оформляет право собственности на получаемые им отдельные объекты или части объекта недвижимого имущества. Таким образом, при риске возникновения со стороны застройщика противоправных действий, препятствующих оформлению права собственности соинвестора на объект недвижимого имущества, обращение последнего в арбитражный суд с иском к застройщику о взыскании суммы неосновательного обогащения до момента государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимого имущества представляется не совсем актуальным.

Поскольку подготовка и утверждение проектно-разрешительной документации, строительство объекта, сдача построенного объекта в эксплуатацию и последующая государственная регистрация прав собственности на созданный в процессе капитального строительства объект недвижимости являются сами по себе процессами достаточно длительными, зависящими к тому же от целого ряда объективных и субъективных факторов, между подписанием инвестиционного договора, уступкой вытекающего из него права требования и государственной регистрацией права собственности соинвестора на построенный объект на практике может пройти более трех лет. Соответственно, за указанный срок вполне может истечь предусмотренный Гражданским кодексом РФ срок исковой давности для обращения в суд. Сам по себе факт истечения срока исковой давности не лишает лицо права на обращение в суд с иском о взыскании суммы неосновательного обогащения, однако предоставляет возможность ответчику требовать отказа в иске по основаниям пропуска срока исковой давности (п. 2 ст. 199 ГК РФ).

Вычет по НДС при реализации имущественных прав

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность начисления НДС при реализации имущественных прав, в том числе в ходе исполнения договора уступки прав требования, вытекающих из договора участия в долевом строительстве. Несмотря на это, в современной деловой практике распространены случаи, когда компании-застройщики выставляют соинвесторам - приобретателям имущественных прав, передаваемых по договору цессии, счета-фактуры, в которых выделен к уплате НДС на сумму стоимости указанных прав, а сумму начисленного налога перечисляют в бюджет.

Здесь необходимо учитывать, что цессионарий не сможет принять уплаченный цеденту налог к вычету, поскольку цедент в данном случае не вправе предъявлять цессионарию сумму НДС. Последний обязан самостоятельно начислить налог с суммы, на которую доход, полученный при реализации (исполнении) имущественного права, превысил затраты по его приобретению.

Данный вид вычета ст. 171 НК РФ не предусмотрен, поэтому сумма НДС, начисленная и уплаченная цессионарием цеденту по договору цессии исходя из стоимости уступаемого права требования, в любом случае не может быть предъявлена им к вычету. У цессионария же не возникает права на вычет суммы налога по полученному счету-фактуре, поскольку он выставлен с нарушением порядка, определенного пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ (Письма ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@, от 16 марта 2005 г. N 03-4-02/371/28, от 14 февраля 2005 г. N 03-4-03/202/30).

Особенности определения налоговой базы

Отвечая на вопрос, облагается ли НДС реализация имущественных прав в ходе исполнения договора уступки прав требования, вытекающих из договора участия в долевом строительстве, необходимо учитывать следующее. С 1 апреля 2005 г. отношения по долевому участию в строительстве в большей части регулируются Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Как следует из п. 1 ст. 4 данного Закона, предметом договора долевого участия являются строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости и его передача участнику долевого строительства, который обязуется уплатить обусловленную договором долевого участия цену и принять объект. Таким образом, любой договор, предмет которого схож с предметом договора долевого участия, будет регулироваться указанным Федеральным законом независимо от того, чьи деньги привлекаются для строительства - физических или юридических лиц.

Ранее денежные средства граждан и организаций привлекались для строительства объектов недвижимости на основании инвестиционного договора, заключаемого в соответствии с Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Инвестиционный договор, как правило, содержал условия, позволявшие квалифицировать его как договор простого товарищества (совместной деятельности). В договоре устанавливалась сумма вкладов каждого из товарищей и соответствующая ей площадь объекта недвижимости для каждого соинвестора. По окончании строительства все участники инвестиционного контракта составляли совместный документ о распределении между ними площадей построенного здания. Также согласно условиям инвестиционного договора каждая из сторон самостоятельно оформляла право собственности на получаемые отдельные объекты недвижимости (жилые или нежилые помещения).

Тем не менее налогообложение операций, совершаемых по договору простого товарищества, значительно отличается от налогообложения операций, исполняемых в рамках договора на участие в долевом строительстве. Поскольку передача имущества по договору простого товарищества по общему правилу не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), привлечение денежных средств соинвесторов, оформленное таким договором, не приводило к возникновению обязанности по уплате НДС. Напомним, что Налоговый кодекс РФ не признает реализацией передачу имущества, если она носит инвестиционный характер, в том числе передачу вкладов по договору простого товарищества. Этой позиции придерживались ранее и суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 декабря 1999 г. по делу N А56-8966/99).

В ходе реализации инвестиционного договора очень часто возникала переуступка права требования инвестора (соинвесторов) к застройщику - третьему лицу. Такая переуступка в данной ситуации не влечет за собой возникновения объекта обложения НДС, так как переуступаемое право требования не вытекает из договора, направленного на реализацию товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 155 НК РФ). В подтверждение можно привести также Постановление ФАС Уральского округа от 25 декабря 2003 г. по делу N Ф09-4421/03-АК.

Таким образом, при уступке права требования, вытекающего из инвестиционного договора, у цедента не возникает налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, так как в данном случае уступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ. Соответственно, при реализации имущественных прав в ходе исполнения договора уступки прав требования, вытекающих из инвестиционного договора, цедент также не вправе начислять НДС исходя из стоимости передаваемых по договору уступки прав и предъявлять сумму налога к уплате цессионарию.

Д.А.Буров

Главный юрисконсульт

ООО "УК "Независимые директора"

Подписано в печать

08.10.2007

————