"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 10

ПОЛНОМОЧИЯ МИНФИНА РОССИИ ПО РАЗЪЯСНЕНИЮ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 дало разъяснение налогового законодательства в части ст. 34.2 НК РФ. Это Письмо является еще одной попыткой определить правовой статус многочисленных писем министерства, в которых содержатся разъяснения законодательства РФ о налогах и сборах. Данная проблема в правоприменительной практике существует продолжительное время и вызывает много вопросов как у государственных органов, так и у налогоплательщиков, а также других участников правоотношений, урегулированных налоговым законодательством.

Проблему пытаются решить все три ветви органов государственной власти (законодательная, исполнительная и судебная), принимая различные документы, например:

- Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, которым уточнены п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и установлено, в каких случаях при применении лицом разъяснений законодательства РФ о налогах и сборах, данных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, не начисляются пени на сумму недоимок и исключается ответственность в совершении налогового правонарушения;

- Постановление Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 12547/06, в котором рассматривается вопрос о подсудности арбитражным судам дел об оспаривании писем Минфина России;

- упомянутое Письмо финансового ведомства.

Определимся для начала с актуальностью используемых финансистами в Письме от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 (далее - Письмо) нормативных правовых актов и других документов. Сразу бросается в глаза Приказ Минюста России от 14 июля 1999 г. N 217 "Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации", так как он согласно п. 2 Приказа Минюста России от 4 мая 2007 г. N 88 был признан утратившим силу. Основанием для этого послужило то, что п. 1 данного Приказа были утверждены новые Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (далее - Разъяснения Правил подготовки НПА). Следовательно, ссылка финансистов на положения Приказа Минюста России N 217 не имеет правового значения.

Интересная ситуация складывается и с Постановлением ГД СФ РФ от 11 ноября 1996 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации". Запрос в КС РФ, который содержится в этом Постановлении, был отозван Постановлением ГД СФ РФ от 25 апреля 1997 г. N 1372-II ГД. Как раз в самом запросе и содержались упоминаемые Минфином России в абз. 6 Письма определения нормативного правового акта и правовой нормы. Однако использование Минфином России отозванного Государственной Думой запроса в КС РФ нельзя считать в полной мере их ошибкой, так как Минюст России в п. 2 Разъяснений Правил подготовки НПА также ссылается на это Постановление Государственной Думы.

Такой подход Минфина России уже сам по себе ставит вопрос о необходимости и желании использовать какие-либо письменные разъяснения министерства по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Полномочия Минфина России

Помимо ст. 34.2 НК РФ, запросы налогоплательщиков по разъяснению положений которой и послужили основанием для Письма, следует уделить внимание ст. 4 НК РФ, ведь на нее также ссылаются финансисты. Данные статьи Кодекса устанавливают две группы полномочий, которые и будут рассматриваться далее в статье:

- издание федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным исполнять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции нормативных правовых актов по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). Сюда же можно отнести установленные п. 1 ст. 34.2 НК РФ полномочия Минфина России по утверждению обязательных для налогоплательщиков, налоговых агентов форм расчетов по налогам и налоговых деклараций, а также порядок их заполнения;

- дача Минфином России письменных разъяснений налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Эти группы полномочий, как правильно замечено в Письме, даны Минфину России. Полномочия, установленные п. 1 ст. 34.2 НК РФ, возложены на него непосредственно Кодексом. А вот норма п. 1 ст. 4 НК РФ в отличие от нормы п. 1 ст. 34.2 является отсылочной и определяет только условия, при наличии которых на федеральный орган исполнительной власти могут быть возложены установленные в ней полномочия.

В Письме отмечено, что полномочия, указанные в п. 1 ст. 4 НК РФ, возложены на Минфин России, но не приведено доказательств соответствия данного федерального органа исполнительной власти условиям, определенным этим пунктом. Абзац 3 Письма содержит указание на соответствие лишь одному из критериев: согласно п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, преобразованного в Федеральную налоговую службу, по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности переданы Министерству финансов РФ.

Рассмотрим соответствие финансового ведомства другим условиям, установленным п. 1 ст. 4 НК РФ. В силу п. 3 упомянутого Указа Президента РФ Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной актами Президента и Правительства сфере деятельности, которая согласно п. 1 Положения о Минфине России <1> и п. 1 Постановления Правительства РФ от 7 апреля 2004 г. N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" включает в том числе бюджетную и налоговую.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение о Министерстве финансов Российской Федерации утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329.

Полномочия, установленные п. 1 ст. 4 НК РФ, ограничены одновременно компетенцией Минфина России и возможностью издавать нормативные правовые акты в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Можно для примера привести п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 5.2.4 Положения о Минфине России, в которых установлено, что Министерство на основании и во исполнение Налогового кодекса РФ принимает такие нормативные правовые акты, как формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, а также порядок их заполнения.

Регламент Министерства финансов Российской Федерации, утвержденный Приказом Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н (далее - Регламент), на который ссылаются в Письме, как раз является нормативным правовым актом, который не может изменять и дополнять законодательство РФ. Он был принят в соответствии с нормативными правовыми актами РФ, указанными в п. 1.1 Регламента. Следовательно, п. 5.1 данного документа уточняет изложенные ранее нормы, определяющие полномочия Минфина России по принятию нормативных правовых актов.

Помимо п. 1 ст. 34.2 НК РФ полномочия Минфина России по даче разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах устанавливаются еще и другими нормативными правовыми актами. Например, п. 15 Указа Президента РФ N 314, который определяет, что Минфину России переданы также функции МНС России по ведению разъяснительной работы в сфере законодательства о налогах и сборах. Эта норма упоминается и в абз. 3 Письма. Таким образом, дача Минфином России разъяснений по вопросам применения налогового законодательства налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам является разновидностью разъяснительной работы.

В Письме финансисты фактически противопоставляют нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов, изданные своим ведомством, своим же письменным разъяснениям. На основании такого противопоставления делаются выводы о правовом статусе письменных разъяснений, что является некорректным. Группы рассматриваемых полномочий не противоположные и взаимоисключающие, а самостоятельные и в какой-то мере дополняющие друг друга. Обе группы направлены на исполнение Минфином России своих функций в сфере налогов и сборов.

Что такое нормативный правовой акт

Министерство пытается в Письме дать определение нормативному правовому акту федеральных органов исполнительной власти (далее - НПА), но, как было указано, делает это на основе утратившего силу документа и запроса Государственной Думы, который был отозван. Дадим легальное определение нормативного правового акта федеральных органов исполнительной власти, основываясь на не утративших юридической силы нормативных правовых актах. Несмотря на то что запрос Государственной Думы был отозван еще в 1997 г., Минюст России продолжает на него ссылаться в п. 2 Разъяснений Правил подготовки НПА. Следовательно, определение, данное в этом пункте, не будет использоваться далее.

Интересующее нас определение можно встретить в пп. "а" п. 2 Указа Президента РФ N 314 и п. 1.7 Регламента, согласно которым нормативные правовые акты, в частности Минфина России, являются изданными на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов, обязательными для исполнения органами государственной власти, местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правилами поведения, распространяющимися на неопределенный круг лиц.

Интересная ситуация складывается и с упоминаемыми в абз. 4 Письма государственной регистрацией и опубликованием НПА. Минфин России в этом вопросе ссылается на Правила подготовки нормативных актов <1>. Помимо этого, в вопросе о государственной регистрации нормативных актов следует также обратиться к Указу Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009.

Согласно п. п. 8, 10 Указа N 763, п. п. 10, 11 и 17 Правил подготовки нормативных актов и абз. 2 п. 5.1 Регламента обязательной государственной регистрации в Минюсте России и последующему официальному опубликованию подлежат НПА, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер. Данный вопрос регулируется также Разъяснениями Правил подготовки НПА, которые уточняют процедуру государственной регистрации и официального опубликования рассматриваемых НПА. Однако Минфин России, упомянув о такой обязательной государственной регистрации и официальном опубликовании нормативных актов, забыл уточнить, что не все НПА подлежат регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Такая обязательная государственная регистрация необходима только в указанных ранее случаях. Поэтому абз. 5 п. 17 Правил подготовки нормативных актов, п. 23, абз. 5 и 6 п. 25 Разъяснений Правил подготовки НПА определяют отдельный порядок опубликования и вступления в силу НПА, признанных Минюстом России не нуждающимися в государственной регистрации, указывая, что порядок опубликования и вступления в силу определяется федеральным органом исполнительной власти, издавшим акт. Минфин России определил порядок опубликования и вступления в силу указанных НПА в пп. "е" п. 1 Приказа от 4 марта 1999 г. N 47 "О совершенствовании работы по подготовке и государственной регистрации нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации".

Следовательно, основываясь на изложенном, нельзя считать государственную регистрацию Минюстом России обязательным признаком всех нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Значит, акты Минфина России можно разделить на две группы, а критерием в данном случае будет служить обязательность (необязательность) государственной регистрации в Минюсте России.

Теперь обратимся к абз. 5 Письма, в котором Минфин России со ссылкой на абз. 2 п. 2 Правил подготовки нормативных актов указывает, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Данная норма наряду с абз. 1 п. 2 указанных Правил определяет только, в каком виде НПА могут издаваться, а в каком нет. Определения письма и телеграммы даны:

- в Правилах оказания услуг почтовой связи (утверждены Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 221), согласно абз. 10 п. 2 которых письмо - это почтовое отправление с письменным сообщением, а также иным вложением, чьи размеры и вес определяются данными Правилами;

- Правилах оказания услуг телеграфной связи (утверждены Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2005 г. N 222), согласно абз. 14 п. 3 которых телеграмма - это текстовое сообщение, предназначенное для передачи средствами телеграфной связи.

Из приведенных определений, а также из норм, установленных в названных Правилах, можно увидеть, что каких-либо требований к содержанию письменных сообщений для письма и текстовых сообщений для телеграммы не установлено. Следовательно, запрет на издание НПА в виде писем и телеграмм никоим образом не влияет на их суть и содержание, так как требования установлены в данном случае к форме, виду, в котором они издаются.

Помимо этого, письма и телеграммы нельзя отождествлять и с письменными разъяснениями, так как для них это тоже только форма, вид. Определившись, что письма и телеграммы являются только видом, который в зависимости от норм законодательства РФ может использоваться или не использоваться для дачи письменных разъяснений либо издания НПА, рассмотрим, что представляют собой письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, о которых упоминается в ст. 34.2 НК РФ.

Что такое письменные разъяснения

Налоговый кодекс РФ не дает определения термину "письменные разъяснения", который используется в ст. 34.2 Кодекса. Несмотря на это, в НК РФ можно встретить упоминание о различных разъяснениях, которые условно объединим в следующие группы:

- разъяснения о порядке заполнения налоговых деклараций (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32);

- письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 5 п. 1 ст. 32, ст. 34.2);

- письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111);

- разъяснения прав и обязанностей лицам, участвующим в тех или иных действиях, установленных НК РФ (п. 7 ст. 77, п. 3 ст. 94, п. 6 ст. 95, пп. 4 п. 3 ст. 101);

- разъяснения вопросов, требующие от эксперта специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95).

Первые три группы разъяснений можно объединить в одну - разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Их согласно Налоговому кодексу РФ имеют право давать:

- налоговые органы (пп. 1 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111);

- финансовые органы (пп. 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111);

- другие уполномоченные органы государственной власти (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111).

Интересуют нас в данном случае только финансовые органы. Точнее, один из них - Министерство финансов РФ, принадлежность которого к финансовым органам установлена п. 1 ст. 34.2 НК РФ. Поэтому будем рассматривать правовой статус и регулирование законодательством о налогах и сборах именно разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (далее - Разъяснения, Разъяснения Минфина России).

Определимся теперь с компетенцией Минфина России, в пределах которой он согласно п. 3 ст. 34.2 НК РФ дает такие разъяснения. Это понадобится в дальнейшем при анализе п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса.

На первый взгляд, норма п. 1 ст. 34.2 НК РФ позволяет сделать вывод, что Минфин России имеет право давать письменные разъяснения по вопросам применения всего законодательства РФ о налогах и сборах, так как ограничения не установлены. Законы и другие нормативные правовые акты, которые именуются в тексте Налогового кодекса РФ "законодательство о налогах и сборах", указаны в ст. 1 НК РФ. К ним относятся:

- Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах (составляют законодательство РФ о налогах и сборах);

- законы о налогах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ (составляют законодательство субъектов РФ о налогах и сборах);

- нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Следовательно, на Минфин России возложены полномочия по даче разъяснений по вопросам применения не всего законодательства о налогах и сборах, а только его части - законодательства Российской Федерации.

Определимся, что представляет собой термин "разъяснения по вопросам применения". Налоговый кодекс РФ не дает толкование данному термину, поэтому для начала обратимся к Толковому словарю русского языка <1>. Нас интересует толкование таких слов, как "разъяснение" и "вопрос". Итак, согласно словарю:

- "разъяснение" является производным от глагола "разъяснить" - объяснить, сделать ясным, яснее, понятным;

- вариантов толкования слова "вопрос" представлено несколько, но соответствует смыслу Налогового кодекса РФ следующее - "обращение, направленное на получение каких-нибудь сведений, требующее ответа".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / Российская академия наук. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. 4-е изд., доп. М.: ООО "А Темп". Благодаря словарному толкованию интересующих нас понятий можно дать следующее определение термину "разъяснения по вопросам применения" - "объяснение, делание ясным, понятным по обращениям, направленным на получение сведений о применении чего-либо, требующим ответа". Значит, суть разъяснений финансового ведомства заключается в объяснении, создании ясности, понятности применения законодательства РФ о налогах и сборах. Можно предложить и другое определение термина "разъяснения по вопросам применения", содержащееся в абз. 2 п. 11.3 Регламента: Минфин России, если законодательством РФ не установлено иное, не рассматривает по существу обращения граждан по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства РФ и практики его применения, по практике применения нормативных правовых актов министерства. Следовательно, можно предположить, что Минфин России рассматривает "разъяснение" и "толкование" как схожие термины. Согласно же Толковому словарю "толкование" является производным от глагола "толковать" - давать чему-нибудь какое-нибудь объяснение, определять смысл чего-нибудь. Получается, что разъяснения и толкования все-таки объединять нельзя, так как толкование помимо объяснения определяет смысл норм, терминов и понятий. Раздел XI Регламента позволяет нам определить, что Минфин России рассматривает Разъяснения как разновидность работы с обращениями граждан, организаций, профсоюзов, общественных объединений и религиозных организаций, разрешение соответствующих обращений указанных лиц. В Письме сделан вывод, что письменные Разъяснения Минфина России не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами. Принимая во внимание изложенное ранее, данный вывод является верным, но не разъясняет правовой статус анализируемых документов. Он только указывает, что рассматриваемые Разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами. Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ разъяснения Министерство финансов РФ дает в пределах своей компетенции следующим субъектам налоговых правоотношений: налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам. Помимо этого, Налоговый кодекс РФ в п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 устанавливает, что финансовое министерство может давать рассматриваемые Разъяснения также неопределенному кругу лиц. Учитывая, что полномочия Минфина России определяет именно ст. 34.2 НК РФ, можно предположить, что под неопределенным кругом лиц понимаются именно налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. В силу п. 3 ст. 34.2 НК РФ Разъяснения даются по соответствующим запросам. Основываясь на п. 1 ст. 34.2 НК РФ можно предположить, что соответствующими запросами будут запросы указанных ранее субъектов налоговых правоотношений. Следовательно, Налоговый кодекс РФ не устанавливает полномочие Минфина России давать рассматриваемые Разъяснения каким-либо другим лицам или по запросам каких-либо других лиц, в том числе органов государственной власти. В силу пп. 2 п. 1 ст. 21, пп. 5 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ Разъяснения Минфина России должны быть письменными. Каких-либо других требований к их виду и форме НК РФ не устанавливает. Также в отличие от НПА для письменных Разъяснений Минфина России подзаконными нормативными актами не установлены требования к виду и форме. Обратившись к разд. XI Регламента, можно увидеть, что он тоже не устанавливает требований к виду и форме ответа на обращения граждан, организаций, профсоюзов, общественных объединений и религиозных организаций. Согласно п. 11.5 Регламента установлено только требование о том, что ответ должен быть письменным, если нет соответствующей договоренности об отказе в нем. Значит, нельзя отождествлять письма Минфина России и его письменные Разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, так как обязательный вид для них не определен. Кроме того, в письме может содержаться, например, ответ на обращение лица, указанного в п. 11.1 Регламента, который не является ответом на обращение по разъяснению законодательства РФ и практики его применения. Полномочие Минфина России по даче письменных Разъяснений, установленное ст. 34.2 НК РФ, связано с правом налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ) получать такие Разъяснения от министерства и обязанностью налогового органа руководствоваться ими (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). И еще раз обратимся к словарю. В нем слово "руководствоваться" означает "действовать согласно каким-нибудь правилам, указаниям". Учитывая данное ранее определение разъяснениям Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, можно под правилами и указаниями понимать содержащиеся в рассматриваемых Разъяснениях объяснения, созданную ясность, понятность применения законодательства. Минфин России в Письме указывает, что письменные Разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Также финансисты указали, что пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными Разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того что указанные Разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает инспекции руководствоваться Разъяснениями, адресованными только ФНС России. Тогда, следуя логике Минфина России, получается, что Разъяснения, адресованные налоговым органам (Федеральной налоговой службе), содержат правовые нормы. Но финансовое ведомство противоречит само себе, так как в том же Письме оно указывает, что Разъяснения, адресованные ФНС России, тоже не содержат правовых норм и не являются НПА. На основании изложенного непонятно, почему Минфин России считает, что одни разъяснения обязательны для налоговых органов, а другие нет. Получается какое-то избирательное разъяснение вопросов применения налогового законодательства РФ, причем для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов - одно, а для налоговых органов - другое. Еще следует добавить, что ст. 34.2 НК РФ не предусматривает дачу Минфином России разъяснений по запросам налоговых органов, в том числе и ФНС России. Значит, письма, адресованные налоговой службе, относятся к другому виду разъяснительной работы финансового ведомства в сфере законодательства о налогах и сборах. Минфин России прав, что налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты не обязаны руководствоваться рассматриваемыми Разъяснениями, так как НК РФ устанавливает для данных лиц только право получать их. Ведь нормы п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не предусматривают такой обязанности, а регулируют правовые последствия применения рассматриваемых Разъяснений. Правовые последствия Обратимся теперь к п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, которые определяют случаи неначисления пеней на сумму образовавшейся недоимки по налогу и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Эти случаи и обстоятельства связаны с выполнением письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовыми, налоговыми или другими уполномоченными органами государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа). Нас в данном случае интересует лишь Министерство финансов РФ. Рассматривать положения п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ будем вместе, потому что интересующие нас условия схожи. Нормы п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ применяются, если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент выполняют письменные разъяснения, данные непосредственно лицу либо неопределенному кругу лиц. Следовательно, можно предположить, что выполнение разъяснений, данных какому-либо другому лицу, не влечет за собой применение к налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту норм указанных статей. Но такой подход противоречит, например, п. 1 ст. 19 Конституции РФ, который устанавливает равенство всех перед законом и судом. Помимо этого, не стоит забывать и п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяющий все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Данные нормы применяются, если выполняется следующее условие: имеется соответствующий документ Минфина России, по смыслу и содержанию относящийся к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа. Учитывая постоянные изменения, вносимые в законодательство о налогах и сборах, следует согласиться с необходимостью данного положения. Можно предположить, что письменные Разъяснения Минфина России будут удовлетворять данному условию, если они толкуют применение законодательства РФ о налогах и сборах в той редакции, что действовала в указанный налоговый (отчетный) период. Положения п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не используются, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, что дает возможность налоговым органам не применять данные нормы права. Скорее всего, такая ситуация может возникнуть, если налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент выполняли письменные разъяснения, которые были даны другому лицу или неопределенному кругу лиц. Кроме того, учитывая, что запросы указанных лиц зачастую содержат только вопрос, возможности налоговых органов по неприменению п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ увеличиваются. Следует добавить, что ответы Минфина России часто содержат общие разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, поэтому можно считать логичным использование разъяснений, данных другому лицу или неопределенному кругу лиц. Этот вывод основан на том, что законодательство о налогах и сборах в РФ одно и должно применяться ко всем одинаково. Минфин России должен иметь одно разъяснение для всех, а не по одному разъяснению для каждого налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента. Если министерство дает разные ответы на один и тот же вопрос или разъяснение, не соответствующее налоговому законодательству, это не должно ущемлять права налогоплательщиков. Публикация писем Минфина России В Письме Минфин России поднимает вопрос и об официальной публикации своих письменных Разъяснений. Ссылаясь на то, что такие Разъяснения не подлежат обязательной публикации, финансисты указывают на невозможность обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию рассматриваемых Разъяснений и соответствующих запросов. Однако они не предлагают варианта выхода из сложившейся ситуации, несмотря на ее актуальность. Минфину России следует решать эту проблему с учетом того, что все налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты вправе ознакомиться с объяснениями, ясностью, понятностью применения законодательства РФ о налогах и сборах и согласно НК РФ имеют право на сохранение налоговой тайны. В Письме указано: опубликованные письменные Разъяснения, предоставленные Минфином России, имеют информационно-разъяснительный характер и должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области. С первым утверждением следует согласиться, но это никоим образом не влияет на правовой статус Разъяснений и не ставит их наравне с советами других специалистов. Такое равенство не может существовать в силу законодательства РФ, так как рассматриваемое полномочие установлено налоговым законодательством и возложено на Минфин России как федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в бюджетной и налоговой сфере деятельности. Также не стоит забывать, что пока еще выполнение Разъяснений Минфина России обязательно для налоговых органов и влечет за собой правовые последствия для налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. П.К.Дунаев Юрисконсульт юридического агентства "ИРСАН" Подписано в печать 08.10.2007 ————