"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

РЕШАЮЩИЙ БОЙ

Организации связи выполняют строительно-монтажные работы (СМР) как собственными силами, так и привлекая подрядчиков. Поэтому для них всегда был актуален порядок включения стоимости таких работ в налоговую базу по НДС, тем более что здесь столкнулись интересы налогоплательщиков и налоговых органов. Последние, естественно, требовали, чтобы в налоговой базе были учтены все показатели, в том числе стоимость СМР, выполненных силами сторонних организаций. К счастью, ВАС РФ разрешил затянувшийся бой в пользу налогоплательщиков, поэтому нам остается только посмотреть, каким образом восторжествовала справедливость.

Интересно, что налоговые органы, выдвигая свои требования, руководствовались позицией Минфина, изложенной в Письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01, которое было доведено до сведения заинтересованных пользователей Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@. Важным моментом является то, что данные разъяснения были выпущены в качестве комментариев к очередным изменениям Налогового кодекса. А что же было до этого?

Мнение налоговой службы было высказано в Письмах от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ и от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16: при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается. Данная позиция, можно сказать, сложилась историческим путем. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается операция по выполнению СМР для собственного потребления. Поскольку законодательство РФ о налогах и сборах не содержит понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", налоговики на основании п. 1 ст. 11 НК РФ решили воспользоваться определениями, которые даны в нормативных актах Госкомстата (позже стал Росстатом). В частности, в них было указано: если отдельные работы проводились подрядными организациями, то они не включаются в объем работ, выполненных хозяйственным способом (см., например, п. 35 Порядка N 105 <1>, п. 18 Инструкции N 224 <2>, п. 20 Порядка N 50 <3>). Кроме того, в этот период действовали Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ <4>, в п. 3.2 которых были даны рекомендации по применению пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Так, в нем было указано, что к СМР относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Таким образом, понятно, чем руководствовались налоговики. Не будем скрывать, что некоторые инспекции на местах доначисляли налог на стоимость СМР, выполненных сторонними организациями. Однако судьи, руководствуясь госкомстатовскими определениями, признавали их действия неправомерными (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2007 N А40-56043/06-116-279, Постановления ФАС ПО от 27.02.2007 N А55-9522/2006, ФАС ДВО от 18.10.2006 N Ф03-А80/06-2/3484, ФАС ЗСО от 17.05.2006 N Ф04-2743/2006(22512-А03-34)).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утв. Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105. <2> Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятий, утв. Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224. <3> Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N N П-1, П-2, П-3, П-4, П-5(м), утв. Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50, отменил Порядок N 105. <4> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. Но вернемся к Письму Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01. По мнению финансистов, при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база по НДС определяется исходя из полной стоимости проведенных строительных работ, включая выполненные собственными силами налогоплательщика и привлеченными подрядными организациями. В обоснование своей позиции они привели две нормы гл. 21 НК РФ. Первая - п. 2 ст. 159, согласно которому при выполнении СМР для собственного потребления в налоговую базу по НДС включается стоимость проведенных работ, определенная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Примечательно, что данный пункт и ранее (до внесения в Налоговый кодекс изменений) содержал аналогичную информацию. Вторая норма - п. 10 ст. 167, который гласит, что моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления признается последний день (сейчас - последнее число) каждого налогового периода. Как раз этот пункт и был обновлен (ранее в нем было указано, что датой выполнения СМР для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством). Согласитесь, что исходя из данных изменений можно сказать, что момент определения налоговой базы принципиально изменился, но сделать вывод о том, что это влияет на порядок определения налоговой базы... Впоследствии ВАС РФ в Решении от 06.03.2007 N 15182/06 отметил, что финансовое ведомство создало норму права, не соответствующую содержанию положений гл. 21 Кодекса, относящихся к порядку определения налогоплательщиком налоговой базы, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами, тем самым нарушив права налогоплательщиков в сфере налогообложения. У Минфина не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями. Итак, рассматриваемое Письмо не содержит норм, на основании которых можно было бы сделать вывод о том, что стоимость СМР - это еще и стоимость работ, выполненных подрядными организациями. Если следовать логике налоговиков, то стоит снова обратиться к росстатовским определениям. А Росстат к этому времени обновил п. 20 Порядка N 50 (Постановление от 30.11.2005 N 94), а Инструкцию N 224 отменил Постановлением от 16.12.2005 N 101, которым утвердил Порядок N 101. Согласно данным нововведениям к СМР, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), стали относиться работы, проведенные не только собственными силами, но и подрядными организациями. Логично предположить, что именно эту идею и поддержали чиновники. Правда, позднее финансисты немного отступили и решили, что если строительство объекта осуществляется подрядными организациями без выполнения СМР собственными силами, то налоговая база не возникает (Письма от 29.08.2006 N 03-04-10/12, от 14.11.2006 N 03-04-10/20). Об этом Минфин писал и в 2007 г. (Письма от 23.04.2007 N 03-07-11/124, от 19.04.2007 N 03-07-11/113, от 26.03.2007 N 03-07-11/80). Кроме того, не являются объектом обложения НДС и расходы организации на содержание ее подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость строящегося объекта (Письмо от 29.08.2006 N 03-04-10/12). Отметим, что аналогичной позиции придерживаются и судьи (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 14.04.2004 N Ф04/1972-239/А75-2004, ФАС СЗО от 04.06.2007 N А26-6252/2006-23). Но ведь кроме мнения финансистов и налоговиков не последнюю роль (если не сказать главную) играет позиция судебных органов, поскольку именно к ним организация обращается за помощью, если считает, что ее несправедливо обидели. Естественно, мы рассмотрим арбитражную практику, когда налоговики предъявили претензии к правильности исчисления НДС за налоговые периоды 2006 г. (после установления новых правил). Ура, суды вставали на сторону налогоплательщиков! Так, ФАС ВВО (Постановление от 07.06.2007 N А79-8772/2006) и ФАС УО (Постановления от 18.07.2007 N Ф09-5467/07-С2, от 24.04.2007 N Ф09-2879/07-С2) отметили: в смысле пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ к СМР для собственного потребления относятся строительные и монтажные работы для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом непосредственно самим налогоплательщиком. Аналогичная точка зрения высказана в Постановлениях ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4383/2007(35836-А27-41), от 29.01.2007 N Ф04-9314/2006(30508-А67-14), от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС УО от 12.04.2007 N Ф09-2587/07-С2, ФАС ЦО от 22.01.2007 N А14-8255/2006/243/24. В случае выполнения работ подрядной организацией именно она формирует добавленную стоимость и уплачивает с нее налог (возникает объект налогообложения в виде операций по реализации работ), поэтому исчисление налога заказчиком ведет к двойному налогообложению и нарушению экономического обоснования налога (Постановления ФАС ЗСО от 03.07.2007 N Ф04-4383/2007(35836-А27-41), от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС ЦО от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8). Данный спор можно было бы вести бесконечно. Однако ВАС РФ разрубил гордиев узел. Решением от 06.03.2007 N 15182/06 арбитры признали частично (в части включения в налоговую базу по НДС стоимости работ, выполненных подрядными организациями) недействующим Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01. На основании чего ВАС принял Решение? В частности, он вспомнил, что существуют три способа строительства: подрядный - работы ведут специализированные организации, хозяйственный - работы выполняются собственными силами без привлечения подрядчиков, а также смешанный, включающий и первый, и второй способы. В первом случае организация выступает в качестве заказчика, у которого возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ. При этом объекта обложения НДС в виде стоимости работ, выполненных подрядными организациями, не возникает. При проведении СМР хозяйственным способом организация выступает в роли не только заказчика, но и исполнителя. Поэтому налоговыми последствиями для нее является еще и возникновение объекта налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. С третьим способом ВАС разобрался следующим образом: в гл. 21 НК РФ отсутствуют нормы, устанавливающие специальный порядок определения налоговой базы по НДС при таком способе строительства, поэтому налоговые последствия зависят от того, кто выполнил работы: в отношении работ, проведенных подрядным способом, применяются нормы, установленные п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - установленные пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ. Это, по мнению ВАС РФ, исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, проведенных подрядчиками. Но что самое приятное, чиновники приняли к сведению данное Решение. Об этом свидетельствует Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@, содержащее наказ налоговым органам: при использовании Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-04-15/01 необходимо учитывать вышеуказанное Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Более того, финансисты также вступили в общие ряды. В Письме от 23.08.2007 N 03-07-10/19 они отметили, что если СМР выполняются подрядным способом, то положения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяются. А что же Росстат? Он вернулся к своему прежнему толкованию СМР, признав, что отдельные работы, проведенные подрядными организациями, не включаются в объем работ, выполняемых хозяйственным способом (п. 22 Порядка N 101 в редакции Постановления Росстата от 17.01.2007 N 6, п. 22 Порядка N 69, которым отменен Порядок N 50). Итак, все пришли к единому мнению, выгодному для налогоплательщиков. Е.Н.Моряк Эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 05.10.2007 ————