"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

ИЩЕМ "СВЯЗЬ" МЕЖДУ ПРИОБРЕТЕНИЕМ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

В бухгалтерском учете и налогообложении любого предприятия есть наиболее сложные хозяйственные операции, которые требуют внимания и углубленных знаний как в теории, так и на практике. У предприятий связи к таким операциям относится, можно сказать, вся деятельность, а точнее организация и ведение раздельного учета, как того требуют Закон о связи <1> и принятые в соответствии с ним подзаконные акты. На этом фоне кажутся не такими сложными операции по приобретению имущества, инвестиционных активов, финансовые вложения и другие приобретения компании. Однако если организация решила приобрести активы и обязательства в комплекте, иными словами, готовый бизнес, то у бухгалтера могут возникнуть вопросы, связанные с учетом и налогообложением этой непростой хозяйственной операции.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

Приобретение готового бизнеса - один из возможных вариантов как начала предпринимательской деятельности, так и ее расширения. Найти продавца доходного бизнеса, особенно в сфере услуг связи, непросто, однако предложения есть, и не воспользоваться ими по меньшей мере неосмотрительно. При этом не обязательно покупать налаженное "связное" дело, можно приобрести бизнес, который будет способствовать расширению деятельности оператора связи. Решение в любом случае принимает руководитель, а бухгалтер как исполнитель обязан правильно и своевременно отразить в бухгалтерском и налоговом учете все приобретения компании. О том, как это сделать при купле-продаже готового бизнеса, читаете в данной статье.

Какие варианты предложены ГК РФ?

Начнем с того, что по правилам гражданского законодательства продавец и покупатель могут выбрать один из трех способов купли-продажи бизнеса:

- продажа-приобретение имущества предприятия (ст. 549 ГК РФ);

- реализация-покупка долей (акций), принадлежащих участникам (акционерам) компании (ст. ст. 93, 97 ГК РФ);

- приобретение предприятия как имущественного комплекса (ст. 559 ГК РФ).

Первый способ оптимален для продавца, который договорился о приобретении налаженного дела с продавцом-предпринимателем, который вправе продавать только свои активы. У организации можно приобрести все то, что связано с ее деятельностью, любым установленным законодательством способом. Мы не будем рассматривать приобретение имущества - этот вариант самый простой, а вопросам его учета и налогообложения уделяется достаточно много внимания в бухгалтерской литературе и налоговом законодательстве. Отметим только, что для покупателя привлекательность такой сделки заключается в том, что он получает свободное от обязательств имущество. Но кроме имущества для оказания услуг связи нужна лицензия, а она остается у продавца. Это минус для покупателя, у которого ее нет, так как за работу без лицензии предусмотрена административная ответственность и другие меры. Те, кого такая ситуация не устраивает, могут согласовать с продавцом более сложные варианты покупки бизнеса. Бухгалтеру надо быть готовым к любому решению руководства, потому что ошибки в учете и налогообложении операций, в которых задействованы значительные финансовые ресурсы, могут стоить дорого.

Начинаем с варианта попроще

Смена собственника компании посредством продажи долей или акций в ее уставном капитале - один из самых распространенных способов продажи бизнеса. Новым владельцам фактически передаются все права по распоряжению бизнесом. Сделка по продаже долей (акций) оформляется договором купли-продажи, заключаемым между продавцом и покупателем в письменной форме. В нем во избежание разногласий между сторонами следует указать момент, когда доли (акции) считаются переданными. Чтобы не усложнять ситуацию, в договоре можно указать, что имущественное право в виде доли в уставном капитале переходит от одного лица к другому на дату подписания договора. Этот момент может быть "привязан" к полной или частичной оплате покупателем своих обязательств перед продавцом, тогда бухгалтеру на момент подписания договора в учете следует отразить не одну, а две операции - переход имущественного права и его оплату.

Следует иметь в виду, что при продаже доли участник вправе реализовать ее за любую цену, которая может отличаться от ее действительной стоимости. Она соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли участника, и может пригодиться при установлении продавцом начальной цены. При этом действующим законодательством не установлена обязанность привлечения независимого оценщика для подтверждения стоимости реализации доли. То же самое можно сказать и о продаже акций, которые реализуются по цене, согласованной продавцом и покупателем.

Порядок бухгалтерского учета приобретения бизнеса посредством покупки доли (акций) регулируется отдельным бухгалтерским стандартом - ПБУ 19/02 <2>. Дело в том, что вклады в уставные капиталы других организаций, а также приобретенные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02). Они оцениваются по фактическим расходам на приобретение, основными из которых являются суммы, уплачиваемые продавцу. Не исключены и другие затраты, связанные с приобретением акций (на информационные, консультационные услуги, вознаграждения посреднику), но если они несущественны, то их можно учесть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 19/02).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Для отражения информации о вкладах в уставные капиталы других организаций Планом счетов <3> рекомендован счет 58 "Финансовые вложения". На нем отражается стоимость вклада в размере фактических затрат организации - сумма перечисленных денежных средств или стоимость имущества, которым были оплачены доли (Дебет 58 Кредит 76, Дебет 76 Кредит 51, 01). Если организация выкупает долю у физического лица и исполняет обязанности налогового агента, то дополнительно к указанной операции ей нужно отразить расчеты по удержанию НДФЛ и его перечислению в бюджет (Дебет 76 Кредит 68, Дебет 68 Кредит 51). В налогооблагаемый доход включается вся причитающаяся продавцу сумма. Налоговым кодексом не предусмотрена возможность уменьшения налоговым агентом доходов на произведенные ранее участником (учредителем) расходы по покупке доли (акций). Данным правом может воспользоваться налогоплательщик, представив в налоговый орган декларацию по итогам налогового периода, на что указано в Письме Минфина России от 13.06.2006 N 03-05-01-04/156.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Пример 1. ООО "Восток-Запад" приобрело организацию, занимающуюся проектно-изыскательной деятельностью, выкупив долю у физического лица, являющегося одним из ее участников. Стоимость сделки составила 2 000 000 руб., по условию договора доля считается переданной после его подписания и получения 100% платы от покупателя за вычетом суммы удержанного налога.

В бухгалтерском учете ООО "Восток-Запад" будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |          Содержание операции           | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена покупная стоимость доли <*>    |  58  |  76  |2 000 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Удержан НДФЛ с дохода участника —       |  76  |  68  |  260 000|
   |физического лица                        |      |      |         |
   |(2 000 000 руб. x 13%)                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата стоимости доли       |  76  |  50  |1 740 000|
   |продающему ее участнику за вычетом НДФЛ |      |      |         |
   |(2 000 000 — 260 000) руб.              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислен в бюджет удержанный          |  68  |  51  |  260 000|
   |налоговым агентом НДФЛ                  |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> У организации-покупателя при покупке доли возникают только расходы. Они не учитываются при налогообложении прибыли на основании норм п. 3 ст. 270 НК РФ. Однако в дальнейшем, если приобретенные доли (акции) будут проданы, расходы на их приобретение можно учесть в уменьшение полученных доходов как в бухгалтерском учете (Дебет 51 Кредит 91-1, Дебет 91-2 Кредит 58), так и при налогообложении (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Выкупая доли (акции), покупатель получает не столько организацию, сколько контроль над ней. Компания продолжает заниматься своей деятельностью, а новый собственник, доля (акции) которого преобладает, определяет перспективы дальнейшего развития бизнеса. Все это говорит о преимуществах данного варианта приобретения фирмы. Но, как показывает практика, редкий собственник решится на продажу налаженного бизнеса, да и не всегда покупатель заинтересован в приобретении всех активов и обязательств компании.

Есть еще один существенный минус в приобретении предприятия посредством покупки его долей (акций). В этом случае покупателю сложно достоверно оценить компанию, так как продавец не производит подготовительных процедур перед реализацией долей (акций), направленных на достоверное определение их стоимости. Поэтому не исключено, что после того, как будут внесены изменения в реестр юридических лиц, новый владелец компании может узнать о ее новых долгах и других обязательствах, скрытых или просто не афишируемых продавцом. Если рассмотренные недостатки вызывают серьезные сомнения у покупателя, то ему по соглашению с продавцом можно использовать другой допустимый законодательством способ - приобретение предприятия как имущественного комплекса.

Переходим к более сложному варианту

По сравнению с продажей имущества реализация всего комплекса предполагает передачу покупателю не только имущества, но и других активов, используемых в деятельности, в том числе зданий, земельных участков, оборудования, инвентаря и того, что необходимо для осуществления деятельности. По такой сделке покупатель получает бизнес целиком, но в отличие от продажи долей (акций) компании продавец продолжает существовать как юридическое лицо и может осуществлять иную деятельность. При этом не передается лицензия на право заниматься определенным видом деятельности (п. 3 ст. 559 ГК РФ), так как право, приобретенное на основании лицензии, неразрывно связано с личностью продавца. То же самое можно сказать об обязательствах - не все из них переходят покупателю. Задолженность по налогам и сборам остается у продавца: Налоговый кодекс не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи компании как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ).

Но если у продавца есть лицензия на осуществляемые виды деятельности, то данный вариант приобретения готового бизнеса для него вполне подходит. На практике наиболее распространена купля-продажа предприятия как имущественного комплекса в случае, когда организация-продавец реализует одно или несколько своих обособленных подразделений.

Гражданским законодательством сторонам купли-продажи предприятия предоставлено право определять перечень имущества и имущественных прав, которые в него входят при продаже. При этом они должны сохранить целостность компании как имущественного комплекса, что необходимо для дальнейшего осуществления деятельности (ст. ст. 559, 561 ГК РФ).

Нетрудно заметить, что по своей правовой природе купля-продажа предприятия как имущественного комплекса есть нечто среднее между реализацией (приобретением) имущества и долевой собственности. К сожалению, эту середину нельзя назвать "золотой" из-за сложности оформления, государственной регистрации сделки и других обязательных процедур. В чем они заключаются?

Купля-продажа предприятия как имущественного комплекса осуществляется в несколько этапов. Большинство обязательных процедур касается продавца, однако покупателю также следует о них иметь представление. В первую очередь продавцу нужно уведомить кредиторов. Обязательства тех из них, которые дали согласие на перевод долга, исполняет покупатель, обязательства остальных (кто предъявил требования или не отреагировал на полученное уведомление) может исполнить как покупатель, так и продавец, которые несут солидарную ответственность.

Затем продавец готовит документы, предусмотренные ст. 561 ГК РФ. На их основании определяется состав имущества, обязательств компании и ее общая цена. Состав имущества устанавливается исходя из данных акта инвентаризации, а цена имущественного комплекса - по соглашению сторон. Права и обязанности, указанные в документах, подлежат передаче продавцом покупателю, если иное не установлено соглашением сторон. При этом все документы являются обязательными и прилагаются к договору купли-продажи предприятия.

Следующий этап продажи предприятия как имущественного комплекса - составление в письменной форме договора купли-продажи и передача компании покупателю на основании передаточного акта. В нем указываются данные о составе предприятия, уведомлении кредиторов о ее продаже, а также обо всех выявленных недостатках переданного в составе комплекса имущества. С момента подписания передаточного акта обеими сторонами компания считается переданной покупателю, к которому переходят риски случайной гибели. Но и это не свидетельствует о переходе права собственности: покупатель должен выполнить завершающий этап - зарегистрировать право собственности на приобретенное предприятие (п. 1 ст. 564 ГК РФ). За государственную регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс взимается государственная пошлина в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, но не более 30 000 руб. (пп. 19 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Покупателю необходимо иметь в виду, что в случаях, когда договором предусмотрено сохранение за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю (до оплаты предприятия или наступления иных обстоятельств), он вправе распоряжаться его имуществом и правами в той мере, в какой это необходимо для целей приобретения предприятия (п. 3 ст. 564 ГК РФ).

В целом комплекс обязательных процедур при продаже компании как имущественного комплекса предоставляет больше гарантий покупателю, однако увеличивает стоимость покупки и время ее оформления. К тому же договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеет особенности в бухгалтерском учете и налогообложении.

Каковы правила учета активов и обязательств?

Для обобщения в учете информации о приобретении предприятия как имущественного комплекса законодательством не предусмотрено ни отдельного порядка, ни отдельного счета. Поэтому, даже если бухгалтер примет решение учитывать предприятие как один актив, он не сможет его реализовать в отсутствие нормативной базы по бухгалтерскому учету всего предприятия как единого имущественного комплекса.

В такой ситуации у покупателя один выход - покупку предприятия отражать в учете раздельно в отношении приобретения различных видов имущества и прав требования. В приобретении обязательств покупатель, конечно, не заинтересован, однако дополнительно по договору к нему могут перейти отдельные виды обязательств.

Как отразить в учете приобретаемые активы и обязательства предприятия в составе имущественного комплекса? Наиболее подходящий вариант - использование одного из счетов учета расчетов, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету данного счета отражаются расчеты за передаваемые обязательства, а по кредиту - расчеты за приобретаемые активы (в оценке на дату покупки предприятия) в корреспонденции со счетами учета активов. Сопоставив обороты по счету 76, мы получим кредитовое сальдо, которое и покажет задолженность покупателя перед продавцом по оплате предприятия как имущественного комплекса. Заметим, на данном счете покупатель также вправе отражать расчеты по уплате пошлины за госрегистрацию.

Пример 2. ЗАО "Мобиком" покупает сеть салонов связи как имущественный комплекс по цене 20 000 000 руб. В составе комплекса приобретаются имущество, права и обязательства.

1. Внеоборотные активы (разд. I):

- объекты основных средств с остаточной стоимостью 18 000 000 руб.

2. Оборотные активы (разд. II):

- материальные ценности - 1 500 000 руб.;

- дебиторская задолженность - 1 000 000 руб.

3. Краткосрочные обязательства (разд. V):

- кредиторская задолженность поставщикам - 500 000 руб.

Расходы на государственную регистрацию права собственности составили 0,1% от стоимости приобретаемого комплекса. Продавцом от поставщиков получено согласие на перевод задолженности на покупателя - ЗАО "Мобиком". (Налоговые обязательства перед бюджетом продавца и покупателя в примере не рассматриваются.)

В бухгалтерском учете ЗАО "Мобиком" будут сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |          Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                       |      |      |   руб.   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Перечислены денежные средства за       |  76  |  51  |20 000 000|
   |приобретаемый имущественный комплекс   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Оплачена государственная регистрация   |  76  |  51  |    20 000|
   |прав собственности на имущественный    |      |      |          |
   |комплекс                               |      |      |          |
   |(20 000 000 руб. x 0,1%)               |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены в составе прочих расходы на   | 91—2 |  76  |    20 000|
   |государственную регистрацию сделки     |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Приняты к учету объекты основных       |  01  |  76  |18 000 000|
   |средств                                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены материальные ценности         |  10  |  76  | 1 500 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражены приобретенные права           |60, 62|  76  | 1 000 000|
   |требования                             |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принята к учету кредиторская           |  76  |  60  |   500 000|
   |задолженность                          |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

Мы рассмотрели самую простую ситуацию, когда покупная цена равна балансовой стоимости имущества за вычетом обязательств. Однако на практике эти показатели часто не совпадают, тогда на счете 76 после завершения всех расчетов образуется дебетовый или кредитовый остаток. В бухгалтерском учете разница между покупной ценой и стоимостью по бухгалтерскому балансу активов и обязательств является деловой репутацией организации, на что указано в ПБУ 14/2000 <4>. Этот экономический термин часто употребляется партнерами при оценке компании и ее деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

При купле-продаже организации деловую репутацию можно оценить в стоимостных показателях. Положительную разницу между покупной ценой фирмы и бухгалтерской стоимостью ее активов и обязательств следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Такая деловая репутация учитывается в качестве отдельного нематериального актива (Дебет 04 Кредит 76). Он амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (Дебет 20 (26) Кредит 05).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что цена покупки готового бизнеса составила 21 000 000 руб., что на 1 000 000 руб. больше по сравнению с балансовой стоимостью передаваемых активов и обязательств.

В результате превышения цены покупки над балансовой стоимостью активов и обязательств организации в учете отражается отдельный объект НМА. Исходя из срока в 20 лет, сумма ежемесячной амортизации составит 4166 руб. (1 000 000 руб. / (20 лет x 12 мес.)).

В бухгалтерском учете ЗАО "Мобиком" в части положительной деловой репутации будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |          Содержание операции           | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                 На момент приобретения бизнеса                 |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Принята к учету в составе НМА           |  04  |  76  |1 000 000|
   |положительная деловая репутация         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |             Ежемесячно в течение срока амортизации             |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Начислена амортизация по деловой        |  26  |  05  |    4 166|
   |репутации <*>                           | (32) |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> У операторов связи, ведущих раздельный учет в соответствии с Рекомендациями <5>, управленческие расходы (в том числе амортизационные отчисления по деловой репутации) отражаются на субсчетах совместных производственных процессов (32-01, 32-02 и т.д.), у всех остальных организаций данные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утв. Приказом Мининформсвязи России от 21.03.2006 N 33.

Наряду с положительной разницей при купле-продаже предприятия как имущественного комплекса может возникнуть отрицательная (цена покупки меньше балансовой стоимости, что более вероятно на практике). Этот вид деловой репутации можно рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с невысоким уровнем качества оказываемых услуг, недостаточным опытом управления и уровнем квалификации персонала. Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты как прочий доход (Дебет 76 Кредит 98, Дебет 98 Кредит 91). Такие доходы можно признавать в течение 20 лет, руководствуясь нормами п. 29 ПБУ 14/2000. Возможно, читатель не согласится с такой позицией, ведь ПБУ 14/2000 установлен срок для начисления амортизации по деловой репутации, а по отрицательной репутации амортизация не начисляется. Однако в п. 29 ПБУ 14/2000 не сказано, к какой репутации относится установленный срок - 20 лет, что дает право пользоваться им и при списании отрицательной деловой репутации.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что цена покупки готового бизнеса составила 18 000 000 руб., что на 2 000 000 руб. дешевле по сравнению с балансовой стоимостью передаваемых активов и обязательств.

В результате снижения цены покупки по сравнению с балансовой стоимостью активов и обязательств организации покупатель учитывает в составе доходов будущих периодов отрицательную деловую репутацию. Исходя из срока в 20 лет сумма ежемесячного списания доходов будущих периодов составит 8333 руб. (2 000 000 руб. / (20 лет x 12 мес.)).

В бухгалтерском учете ЗАО "Мобиком" в части отрицательной деловой репутации будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |          Содержание операции           | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                 На момент приобретения бизнеса                 |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена в составе доходов будущих      |  76  |  98  |2 000 000|
   |периодов отрицательная деловая репутация|      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |   Ежемесячно в течение установленного срока списания доходов   |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражено равномерное списание доходов,  |  98  | 91—1 |    8 333|
   |касающихся отрицательной деловой        |      |      |         |
   |репутации                               |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Перейдем к порядку налогообложения при купле-продаже предприятия как имущественного комплекса.

Что нужно знать в налогообложении?

Налог на добавленную стоимость. Реализация предприятия как имущественного комплекса является облагаемой НДС операцией. Продавец должен определять налоговую базу по каждому активу компании, руководствуясь отдельной методикой, прописанной в ст. 158 НК РФ. Рассчитав налог, он составляет сводный счет-фактуру, в котором выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса (п. 4 ст. 158 НК РФ). На основании этого документа и акта инвентаризации покупатель предприятия принимает предъявленный продавцом НДС к вычету в общем порядке с соблюдением требований ст. 172 НК РФ.

Налог на прибыль. При реализации предприятия как имущественного комплекса гл. 25 НК РФ не установлено специального порядка расчета налога на прибыль по каждому виду активов, как при обложении НДС. В такой ситуации у организации нет оснований учитывать положительную деловую репутацию в уменьшение полученных предприятием в отчетном периоде доходов, она не поименована в ст. 257 НК РФ в качестве налогового нематериального актива. То же можно сказать и в отношении недоплаты по приобретенному имущественному комплексу (отрицательной деловой репутации), однако не исключено, что проверяющие потребуют включить ее в налогооблагаемые доходы отчетного (налогового) периода. Такие требования будут правомерны со следующего года - в гл. 25 НК РФ вступит в силу отдельная ст. 268.1, устанавливающая особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Изменения внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Со следующего года, приобретая предприятие как имущественный комплекс, организация сможет учесть разницу между ценой покупки предприятия и стоимостью его чистых активов. Если цена покупки превышает стоимость чистых активов (надбавка), то разница для покупателя является дополнительным расходом. Он признается равномерно в течение пяти лет начиная со следующего после государственной регистрации месяца. Если, наоборот, предприятие выгодно приобретено по цене ниже стоимости его активов (скидка), то разница признается для покупателя доходом в том месяце, в котором зарегистрирован переход права собственности на имущественный комплекс.

Нетрудно заметить, что бухгалтерский и налоговый учет надбавки и скидки при приобретении предприятия со следующего года будет различным, прежде всего, по причине разных сроков признания доходов и расходов. Поэтому плательщикам налога на прибыль не избежать отражения в учете отложенных налогов, которые будут корректировать бухгалтерскую прибыль до налоговой по правилам ПБУ 18/02 <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В частности, различие в признании надбавки к цене (положительной деловой репутации) приведет к возникновению налогооблагаемой временной разницы, которая в учете сформирует отложенное налоговое обязательство. В течение пяти лет оно будет увеличиваться (Дебет 68 Кредит 77) (бухгалтерская амортизация будет меньше налоговых расходов), а в дальнейшем погашаться (Дебет 77 Кредит 68) (амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете). Различие в признании скидки к цене (отрицательной деловой репутации) является источником вычитаемой временной разницы, с которой следует отразить в учете отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68). Он будет погашаться в течение установленного организацией срока списания отрицательной деловой репутации в бухгалтерском учете (Дебет 68 Кредит 09) (в налоговом учете она включена в состав доходов единовременно). Как видим, сложностей достаточно, но главное - при налогообложении со следующего года у организации не будет неучитываемых расходов при покупке предприятия. При этом расходы покупателя на приобретение предприятия будут определяться по стоимости активов и имущественных прав, указанной в передаточном акте, который, в свою очередь, заполняется по данным бухгалтерской отчетности. В заключение о преимуществах и недостатках Прежде чем что-то купить, как и продать, нужно оценить, насколько выгодна компании покупка. Обычно достаточно определить расходы на приобретение имущества и ожидаемые доходы от его использования, чтобы как можно точнее спрогнозировать финансовый результат. Однако готовый бизнес - это больше чем имущество: он включает многие составляющие (активы и обязательства), необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Это первое преимущество покупателя готового бизнеса, так как он получает практически все активы сразу. В результате можно получить скидку и не тратить время и деньги на приобретение активов и специального оборудования, необходимого для осуществления деятельности. Второе преимущество заключается в том, что помимо имущества и специального оборудования в готовом бизнесе, как правило, есть квалифицированный персонал, клиентская база и другие необходимые для осуществления деятельности наработки. Поэтому покупатель сэкономит на решении организационных, правовых и кадровых вопросов. Вложив средства, он должен лишь контролировать налаженный бизнес и грамотно им управлять, тогда конечный результат - получение прибыли - будет достигнут. Все это лишний раз говорит о том, что купить готовый бизнес гораздо проще, чем создать новый. Однако приобретение действующего бизнеса целиком - дорогостоящая для предприятия связи покупка, которая может потребовать привлечения не только собственных средств, но и кредитных ресурсов. Следующий недостаток - приобретаемое в составе предприятия имущество, которое, как правило, не новое, а бывшее в употреблении, поэтому остается только предполагать, сколько оно еще прослужит. Не исключено и то, что после покупки компании у нее могут появиться новые, не учтенные в балансе кредиторы. Значит, покупатель, скорее всего, переплатит, так как дополнительные обязательства только уменьшают балансовую стоимость предприятия. Мы перечислили основные преимущества и недостатки покупки готового предприятия, на практике их может быть гораздо больше. Просчитать все плюсы и минусы сделки вряд ли возможно, но наиболее существенным из них все-таки следует дать стоимостную оценку. Оценивать готовый бизнес целесообразно по балансу и показателям объема реализации и себестоимости оказываемых услуг, отражаемым в отчете о прибылях и убытках. Это позволит покупателю объективно определить стоимость и доходность приобретаемого бизнеса и избежать возможных убытков или по крайней мере свести их к минимуму, пересмотрев цену покупки. В принципе, доверять отчетности продавца у покупателя нет оснований, поэтому он может воспользоваться более дорогостоящим вариантом - независимой оценкой. Это увеличит стоимость приобретения, но даст покупателю более достоверную оценку, а значит, он сэкономит на предстоящих расходах. Ю.А.Локтева Эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 05.10.2007 ————