"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 40

ИСЧИСЛЕНИЕ И УДЕРЖАНИЕ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ НДФЛ

Статьей 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (в соответствии со ст. 6 БК РФ в бюджетную систему Российской Федерации входят и бюджеты государственных внебюджетных фондов). Этой же статьей установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Кодексом.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) в ст. 24 НК РФ были внесены существенные изменения и дополнения. В частности, предусмотрено, что обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ. Кроме того, уточнены обязанности налоговых агентов, которые должны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания, перечисления налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Вместе с тем согласно п. 9 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и соответственно не имеют статуса налоговых агентов.

В целях гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ налоговыми агентами являются российские организации, индивидуальные предприниматели (к которым с учетом изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ, относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридические лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств), нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (т.е. физическое лицо) получил доходы, обязанные исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить (с учетом положений ст. 24 НК РФ в данном случае речь, видимо, должна идти не об уплате, а о перечислении) сумму налога.

Определение налоговой базы

Как предусмотрено п. 2 ст. 226 НК РФ, исчисление сумм налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых Кодексом установлен иной порядок. В связи с этим следует обратить внимание на судебные решения по вопросу определения налогооблагаемых сумм.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.05.2007 (N КА-А40/3164-07) определено, что выплаты организацией работнику в размере суммы средней заработной платы за время вынужденного прогула в связи с незаконным увольнением не являются компенсационными (поскольку гл. 23 - 28 ТК РФ средний заработок работника, выплачиваемый за время вынужденного прогула, к компенсациям не отнесен) и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях.

При рассмотрении спора об отнесении сумм в оплату услуг мобильной связи работнику, направленному в командировку, ФАС Северо-Западного округа исходил из следующего (Постановление от 05.06.2007 N А26-5611/2006-216). Согласно ст. 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Оценив представленные организацией-работодателем документы (командировочные удостоверения, документы, подтверждающие оплату услуг связи, списки телефонных вызовов с указанием дат и времени), суд пришел к выводу о доказанности производственного характера телефонных переговоров работников в период нахождения в командировке. Предположение налогового органа о непроизводственном характере телефонных переговоров, не подтвержденное соответствующими доказательствами, не может являться основанием для доначисления налога и привлечения организации к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

В части оплаты командировочных расходов нужно также обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 15.05.2007 N КА-А40/3622-07. Как следует из материалов дела, налоговый орган привлек организацию к налоговой ответственности в связи с тем, что не был удержан НДФЛ с суммы суточных, выплачиваемых сверх установленных норм. В Постановлении указано, что налоговым законодательством не определены ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ (с учетом того, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством). Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством. При этом для организаций, не получающих финансирование из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Учитывая, что нормы возмещения суточных при направлении работников в командировки были определены приказом организации, в Постановлении суда определено, что организация правомерно не включила в совокупный доход работника суммы в оплату суточных в размере, установленном локальным нормативным актом.

Как следует из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2007 N А43-47173/2005-36-1429, по результатам налоговой проверки установлено, что организация как налоговый агент неправомерно не исчислила и не перечислила в бюджет НДФЛ с дохода работников, полученного ими в виде компенсации работодателем стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения, при отсутствии у организации прибыли, остающейся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль (по итогам проверяемых периодов организация получала убыток). Учитывая, что в соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ одним из условий освобождения от обложения НДФЛ сумм полной или частичной компенсации путевок (за исключением туристических), выплачиваемых работодателем, определено наличие у организации прибыли, а средства, необходимые для оплаты названных сумм, должны формироваться после уплаты налога на прибыль, организации предложено удержать из дохода работников и перечислить в бюджет спорную сумму налога.

Как указано в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2007 N Ф03-А73/07-2/1297, организация уплачивала за своих работников взносы в негосударственный пенсионный фонд. Вопрос об обложении этих сумм НДФЛ был предметом рассмотрения в суде. По результатам рассмотрения материалов дела суд определил следующее. В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы, полученные как в денежной, так и натуральной форме или право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика, а также доходы в виде материальной выгоды. В силу положений Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", а также исходя из условий договора организации и пенсионного фонда пенсионные взносы являются собственностью фонда, а не доходом физического лица. Физические лица не имеют права на распоряжение этими взносами, и, следовательно, объект обложения НДФЛ при перечислении организацией в пенсионный фонд взносов отсутствует.

Налоговым агентам следует также обратить внимание на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 N Ф04-3473/2007, в котором определено, что в силу п. п. 1 и 2 ст. 226, п. 1 ст. 227 НК РФ в отношении дохода, выплаченного частному нотариусу, у организации не возникает обязанности налогового агента, так как частные нотариусы самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ.

Сроки перечисления налога

В соответствии со ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплаты дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Правильное определение указанных сроков необходимо при решении вопроса о привлечении налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. При этом следует учитывать п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в котором установлено, что правонарушение в соответствии с названной статьей НК РФ может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика.

Целесообразно также обратить внимание на Постановление ФАС Поволжского округа от 04.07.2007 N А12-2242/07. Как следует из материалов дела, организация полагала, что налоговый орган не мог проводить проверку за период с 1 июня 2004 г. по 30 июня 2006 г., так как налоговым периодом по НДФЛ является календарный год. В Постановлении определено, что срок перечисления налога налоговым агентом не связан с окончанием налогового периода. Окончание периода проверки 30 июня 2006 г., а не после завершения 2006 г. не могло повлиять на правильность выводов налогового органа, поскольку при исчислении суммы задолженности принимался во внимание размер выплаченной на дату окончания проверки заработной платы, исчисленного и удержанного при этом налога.

Взыскание недоимки и пеней

ОАО обратилось в суд с жалобой о неправомерности начисления налоговым органом пени. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 N А78-12754/05-Ф02-3553/07 с учетом положений ст. 75 НК РФ и гл. 11 НК РФ определено, что поскольку ст. 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени служит способом обеспечения обязанностей по уплате налога именно налоговым агентом. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем у налогоплательщика (физического лица). Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика не обеспечило бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога (учитывая, что пени имеет компенсационный характер). В Постановлении также определено, что с учетом положений ст. 46 НК РФ пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

В части начисления пени также следует иметь в виду Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2007 N А11-12195/2006-К2-7/480. Согласно Постановлению в абз. 1 ст. 87 НК РФ указано, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика или налогового агента, непосредственно предшествующие году проведения проверки. В связи с этим суд при рассмотрении материалов дела посчитал, что налоговый орган начислил пени на задолженность по НДФЛ, образовавшуюся за пределами проверяемого периода.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 N Ф04-3114/2007 отмечается, что, как следует из материалов дела, недоимка по НДФЛ образовалась в результате перечисления налога в счет налога на прибыль из-за ошибки налогоплательщика при заполнении платежного поручения в поле 104 "Код бюджетной классификации". В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа. Обязанность по уплате налога считается исполненной при соблюдении условий, предусмотренных ст. 45 НК РФ. Налоговый орган не оспаривает перечисление налоговым агентом НДФЛ платежными поручениями в рассматриваемый период. Суд пришел к выводу, что ошибка налогового агента в коде бюджетной классификации не повлекла недоимку по НДФЛ и налог поступил в бюджет.

Г.Титова

Юрист

Подписано в печать

03.10.2007

————