"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 40

ТОВАРНЫЙ КРЕДИТ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

На практике организациям часто приходится сталкиваться с проблемой пополнения оборотных средств путем временного заимствования сырья, материалов и иных материально-производственных запасов (МПЗ). Для этих целей одна сторона (заимодавец) может передать другой стороне (заемщику) материальные ценности в натуральном виде в рамках договора товарного кредита.

Договор товарного кредита имеет двойственную юридическую природу. С одной стороны, установлена возвратная основа предоставления заемщику вещей и применение к товарному кредиту правил ГК РФ о кредите (абз. 1 ст. 822 ГК РФ); с другой - условия о передаваемых заемщику вещах исполняются по правилам договора купли-продажи. Следует также отметить, что в отличие от договора займа, который является реальным (т.е. вступает в силу только с момента фактической передачи денег или иных вещей), договор товарного кредита является консенсуальным (вступление его в силу в общем случае не связано с фактом передачи вещей).

Для договора товарного кредита характерно следующее:

в качестве кредитора может выступать любое лицо, а не только кредитная организация;

этот договор предусматривает передачу вещей в собственность заемщика;

договор является, как правило, возмездным (если договором не установлено иное).

Налог на добавленную стоимость

Вещи, передаваемые на основании договора товарного кредита, передаются в собственность заемщика, т.е. для целей налогообложения имеет место их реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ) и возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Отметим, что в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению операции по предоставлению займов только в денежной форме и услуги по их предоставлению, поэтому при передаче права собственности на вещи, передаваемые как при выдаче товарного кредита, так и при его погашении, необходимо начислять и уплачивать в бюджет НДС.

При передаче товаров передающая сторона обязана выставить счет-фактуру не позднее 5 дней с момента передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Предъявленный кредитором НДС заемщик не сможет сразу же принять к вычету. Дело в том, что расчет за полученные товары осуществляется собственным имуществом заемщика (вещами, аналогичными полученным) при возврате товарного кредита, поэтому необходимо применять п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычет НДС производится только после фактической уплаты сумм налога исходя из балансовой стоимости переданного имущества. При этом согласно Письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ к балансовой стоимости применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118%).

Следует заметить, что согласно п. 4 ст. 168 НК РФ с 1 января 2007 г. сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Однако в приведенном закрытом перечне не указаны операции по возврату товарного кредита, кроме того, при исполнении договора товарного кредита такая сторона, как покупатель, отсутствует. Исходя из изложенного требования п. 4 ст. 168 НК РФ на получение и возврат товарного кредита не распространяются. Тем не менее официальные разъяснения и судебные решения в настоящее время отсутствуют, поэтому на практике претензии налоговых органов в этой части возможны.

Если часть суммы НДС, предъявленной кредитором, заемщик не сможет принять к вычету, то не принятый к вычету НДС относится в бухгалтерском учете на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), в налоговом учете в состав расходов не включается. Аналогичный порядок действует и у кредитора при принятии к вычету НДС, предъявленного заемщиком при возврате кредита.

На полученные проценты по товарному кредиту в натуральной форме также начисляется НДС; при этом налоговая база определяется как сумма превышения фактически начисленных процентов над процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала в периоде, за который рассчитываются проценты (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" выданный товарный кредит учитывается у кредитора по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета учета активов, переданных заемщику (как правило, товаров или материалов). При этом в стоимость выданного товарного кредита включается и начисленный НДС.

Пример. 5 июля 2007 г. ООО "Альфа" (кредитор) выдало ООО "Бета" (заемщику) товарный кредит - 100 пачек бумаги, которые были учтены у ООО "Альфа" по цене 50 руб. за 1 пачку (без НДС). 20 июля кредитору возвращены 105 пачек бумаги (5 пачек - в качестве процентов) себестоимостью 55 руб. за 1 пачку (без НДС). В обеих организациях бумага учтена в качестве товаров.

В учете ООО "Альфа" при выдаче товарного кредита делаются записи:

Д-т 58, К-т 41 - 5000 руб. - списана стоимость переданной бумаги;

Д-т 58, К-т 68 - 900 руб. (5000 x 18%) начислен НДС при выдаче кредита.

В учете ООО "Бета" получение бумаги отражается следующим образом:

Д-т 41, К-т 66 - 5000 руб. - оприходована полученная бумага;

Д-т 19, К-т 66 - 900 руб. - принят к вычету НДС.

При возврате кредита заемщик отразит передачу активов в счет погашения кредита, а также отразит начисление НДС с переданных активов. При этом выбытие активов не будет отражено на счетах финансовых результатов, так как не признаются доходами и расходами суммы, связанные с погашением долговых обязательств (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Уплаченные по договору товарного кредита проценты отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

При возврате товарного кредита заемщик производит вычет НДС в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Так, ООО "Бета" примет к вычету наименьшую из двух сумм: сумма, предъявленная ООО "Альфа" (900 руб.), и сумма налога по балансовой стоимости переданной бумаги [(100 x 55) x 18/118 = 838,98 руб.].

У ООО "Бета" 20 июля будут сделаны следующие записи:

Д-т 66, К-т 41 - 5775 руб. (105 x 55) - передана в счет погашения товарного кредита бумага с учетом процентов;

Д-т 66, К-т 68 - 1039,50 руб. (5775 x 18%) - начислен НДС;

Д-т 91-2, К-т 66 - 914,50 руб. [(5775 + 1039,50) - (5000 + 900)] - отражены проценты по товарному кредиту;

Д-т 68, К-т 19 - 838,98 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т 91-2, К-т 19 - 61,01 руб. - сумма НДС, не принятая к вычету, отнесена на прочие расходы.

У кредитора полученные активы приходуются на те же счета, на которых они были учтены перед выдачей кредита по стоимости ранее переданных заемщику (п. 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Проценты по кредиту включаются в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Кредитору также необходимо будет начислить НДС с полученной суммы процентов, превышающей проценты по ставке Банка России.

В рассматриваемом примере сумма НДС рассчитывается следующим образом. Налоговая база будет равна 229,45 руб. [50 x 5 - 5000 x (10/100) x (15/365)], НДС по ней исчисляют по расчетной ставке (18/118) (п. 4 ст. 164 НК РФ), он составит 35 руб.

20 июля ООО "Альфа" сделает следующие записи:

Д-т 41, К-т 58 - 5000 руб. - оприходована основная сумма долга по товарному кредиту;

Д-т 19, К-т 58 - 900 руб. - отражен НДС с основной суммы долга;

Д-т 41, К-т 76 - 250 руб. - получена бумага в счет уплаты процентов;

Д-т 19, К-т 76 - 45 руб. - отражен НДС с бумаги, полученной в качестве процентов;

Д-т 68, К-т 19 - 762,71 руб. (5000 x 18/118) - принят к вычету НДС исходя из стоимости переданных ранее товаров;

Д-т 91-2, К-т 19 - 182,29 руб. - сумма НДС, не принятая к вычету, отнесена на прочие расходы;

Д-т 76, К-т 91-1 - 295 руб. - начислены проценты за пользование товарным кредитом;

Д-т 91-2, К-т 68 - 35 руб. - начислен НДС с полученных процентов.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете кредитора выдача товарного кредита и получение основной суммы долга от заемщика не отражаются на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ. В то же время полученные проценты включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ в сумме, равной стоимости полученных активов (без НДС). Признаются проценты на последний день каждого месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ) либо на дату прекращения договора (п. 8 ст. 272 НК РФ). Суммы НДС в налоговом учете не учитываются.

В рассмотренном примере ООО "Альфа" 20 июля признает в составе внереализационных доходов проценты в сумме 250 руб.

У заемщика получение и возврат основной суммы долга также не отражаются в налоговом учете (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). Не относятся к расходам и убытки в виде разницы стоимости полученной и переданной бумаги (Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).

В то же время расходы в виде процентов являются внереализационными (п. 2 ст. 265 НК РФ), однако признаются они в соответствии со ст. 269 НК РФ с учетом норматива. Расходы в виде процентов у заемщика, так же как и доходы у кредитора, признаются на последний день каждого месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ) либо на дату прекращения договора (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемом примере ООО "Бета" рассчитает проценты для целей признания в налоговом учете (будем считать, что у общества не было долговых обязательств, полученных на сопоставимых условиях) следующим образом: ставка рефинансирования в период действия договора - 10% годовых; поэтому в налоговом учете признаются проценты исходя из 11% годовых. Сумма признаваемых процентов составит 22,60 руб. [5000 x (11/100) x (15/365)].

Итак, товарный кредит - достаточно простой и в то же время эффективный способ временного пополнения МПЗ для заемщика; кредитор же таким образом обеспечивает не только сохранность активов, но и их прирост.

О.Маттейс

Директор департамента аудита

ЗАО "СВ-Аудит"

Подписано в печать

03.10.2007

————