"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 40

УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ ПО АВАНСАМ

С 1 января 2007 г. в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 из бухгалтерского лексикона практически изъят термин "суммовая разница". Правила отражения в учете суммовых и курсовых разниц стали общими. Вместе с тем правовое и экономическое содержание тех операций, по которым раньше возникали суммовые разницы, осталось неизменным и определяется ГК РФ. Поэтому при отражении в учете "новых" курсовых разниц очень важно соотнести положения ПБУ 3/2006 с нормами гражданского законодательства и общими положениями бухгалтерского законодательства. Это необходимо сделать также и для определения позиции о переоценке выданных и полученных авансов, величина которых выражена в условных единицах или иностранной валюте. В каких случаях в соответствии с ПБУ 3/2006 следует переоценивать обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях или валюте?

Пересчитывать ли авансы?

Среди переоцениваемых на дату совершения операций и отчетную дату статей в п. 7 ПБУ 3/2006 названы средства в расчетах, выраженные в у. е. и иностранной валюте. Возникающие при пересчете курсовые разницы относятся на прочие доходы/расходы. Все иные активы и обязательства, не перечисленные в указанном пункте, на отчетную дату не переоцениваются (п. 9 ПБУ 3/2006).

Вопрос о необходимости переоценки авансов сводится к вопросу - являются ли они "средствами в расчетах". Определение понятия "средства в расчетах" в ПБУ 3/2006 и ранее действовавшем ПБУ 3/2000 не приведено. Единственный документ, к которому можно обратиться для расшифровки этого термина, - План счетов (разд. VI "Расчеты", содержащий счета 60 и 70).

Если считать авансы средствами в расчетах, их следует переоценивать. Исходя из некоторых разъяснений налоговых работников организации должны переоценивать в рубли выраженную в иностранной валюте стоимость средств в расчетах - дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные. Другие специалисты придерживаются противоположной точки зрения. Они считают, что в связи с неопределенностью данного термина в российском учете следует обратиться к международным стандартам финансовой отчетности, в частности IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов". В нем заложен принцип деления статей отчетности на денежные (монетарные) и неденежные (немонетарные). Если статья предполагает погашение в денежной форме, то она должна пересчитываться, в противном случае пересчет не требуется. Для неденежных статей существует единственное исключение: в случае их оценки по рыночной (справедливой) стоимости, которая определяется в иностранной валюте, пересчет требуется на дату этой оценки. С учетом этого указанные специалисты предлагают выяснить, предусматривает ли данный объект учета в будущем перечисление либо получение денежных средств, сумма которых зависит от обменного курса денежной или условной единицы. Если предусматривает, то статью следует пересчитать по курсу на отчетную дату, в противном случае - не пересчитывать. Делается вывод, что валютные авансы пересчитывать по курсу на отчетную дату не следует, поскольку они не являются денежными статьями.

Однако прямое применение норм МСФО в российском бухгалтерском учете не совсем корректно. РСБУ относятся к стандартам, основанным на правилах (rules-based standards), а МСФО - к стандартам, основанным на принципах (principles-based standards). МСФО по сути являются набором принципов, регулирующих составление финансовой отчетности, и не ставят своей целью урегулировать каждый нюанс составления финансовой отчетности, а тем более учетного процесса. По мнению автора, авансы в у. е., подлежащие оплате в рублях при определении цены товаров (работ, услуг) по курсу на дату оплаты, покупателю и продавцу переоценивать не следует. А валютные авансы, перечисляемые в иностранной валюте, нужно переоценивать. Рассмотрим доводы, на которых основано данное мнение.

Авансы в условных единицах, оплачиваемые в рублях

В соответствии с п. 1 ПБУ 3/2006 данное положение применяется к активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащим оплате в рублях.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ денежным обязательством может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате сумма в рублях исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон, т.е. стороны договариваются о том, как будет определяться рублевый эквивалент обязательства и для этой цели закрепляют дату и курс. Чаще всего стороны устанавливают величину обязательства на дату оплаты, а курс привязывают к курсу Банка России с некоторым увеличением ставки.

Аванс перечисляется покупателем в рассчитанном рублевом эквиваленте, но в дальнейшем погашается продавцом поставкой продукции (товара, работы, услуги). Очень редко возникают ситуации, когда аванс покупателю возвращается (полностью либо частично). И тогда следует обратиться к договору, чтобы определить его эквивалент. В отсутствие специальных условий о его определении покупателю возвращается полученная ранее рублевая сумма.

В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" предоплата (авансы) не признается доходом продавца. В п. 5 ПБУ 3/2006 указано, что, если обязательства и выручка (доход), выраженные в у. е., подлежат оплате в рублях, их пересчет производится по договорному курсу.

Если обязательство продавца должно быть исполнено по курсу на дату оплаты, то при предварительной оплате (авансе) сумма его уже не изменится. По полученному авансу курс фиксируется на дату получения денежных средств. В дальнейшем в отношении данной суммы аванса действует именно этот курс расчетов независимо от последующих колебаний курса валюты.

По этой причине в бухгалтерском учете переоценивать рублевый аванс, эквивалент которого определен в у. е. на дату оплаты, ни покупателю, ни продавцу не нужно. Курсовая разница по таким обязательствам не возникает.

Однако следует обратить внимание на нестыковку некоторых положений гл. 25 НК РФ в части учета суммовых разниц для целей исчисления налога на прибыль. Согласно ст. 316 НК РФ, определяющей величину доходов продавца, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в у. е., сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. В случае предварительной оплаты суммовая разница признается доходом/расходом у продавца на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (пп. 1 п. 7 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, курс Банка России на дату реализации для целей исчисления налога на прибыль указан как единственно возможный для определения величины дохода продавца.

С другой стороны, согласно определению суммовой разницы (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) стороны могут применять согласованный курс. Вследствие данного противоречия Минфин России неоднократно выражал мнение о том, что при 100%-ной предоплате суммовые разницы не возникают ни у покупателя, ни у продавца (см. Письма от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/56). Аналогичная точка зрения была высказана в Письме ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@. Поэтому налогоплательщики на практике пользуются этими разъяснениями и не показывают суммовые разницы на дату отгрузки. Ведь налоговая база по прибыли не искажается, а за нарушения в виде искажения строк налоговой декларации штрафные санкции не налагаются. Кроме того, отпадает необходимость применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Итак, в случае нарушения ст. 316 НК РФ и следования бухгалтерскому законодательству не нужно переоценивать задолженность, если договором предусмотрены:

предварительная оплата, а курс иностранной валюты установлен на дату перечисления денежных средств;

последующая (после отгрузки) оплата, курс иностранной валюты установлен на дату отгрузки (перехода права собственности) товаров (работ, услуг);

фиксированный курс иностранной валюты.

В то же время организация может принять решение о том, что она будет выполнять требования ст. 316 НК РФ и с целью сближения двух учетов переоценивать такие предоплаты, исчисляя суммовые разницы до даты отгрузки. Решение должно быть закреплено в учетной политике, и в случае существенности сумм информация о данном решении должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

А как быть в ситуации (чрезвычайно редкой), когда в договоре установлена иная дата, на которую следует определять размер рублевой задолженности? Допустим, по соглашению сторон эквивалент обязательства определяется по курсу, действующему на дату отгрузки, при этом покупатель перечисляет 100%-ную предоплату по курсу на дату оплаты. В данном случае на дату отгрузки курс соответствующей валюты изменится и будет отличаться от курса этой же валюты, который действовал на дату поступления предоплаты. Следовательно, необходимо оценить задолженность по курсу, который действует на дату отгрузки, и произвести перерасчеты с покупателем. Если курс увеличился, то покупатель обязан доплатить продавцу недостающую сумму, уменьшился - продавец должен вернуть часть денег покупателю.

Необходимо переоценивать задолженность, если курс условной единицы:

установлен на день перехода права собственности на активы (товары, услуги) или на иную согласованную дату, отличную от даты оплаты, а договором предусмотрена предварительная оплата;

установлен на день оплаты, а договором предусмотрена последующая (после отгрузки) оплата.

Моменты определения курсовых (бывших суммовых) разниц для целей бухгалтерского и налогового учета с 1 января 2007 г. могут не совпадать. В бухгалтерском учете они исчисляются на отчетные даты и даты движения денег, а в налоговом учете - только на даты движения денег. По этой причине курсовые разницы по рублевым расчетам, исчисленные на отчетные даты, не будут приниматься для целей налогообложения и приведут к необходимости применения ПБУ 18/02.

Для целей исчисления НДС следует помнить, что денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаются НДС (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 и п. 4 ст. 166 НК РФ). Следовательно, в момент поступления денег от покупателя нужно не забыть с положительной суммовой разницы исчислить НДС. При этом продавец выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914). Однако уменьшать налоговую базу на НДС с отрицательной суммовой разницы нельзя. Такая позиция выражена в Письмах ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ и Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116.

Чтобы выполнить требования ПБУ 3/2006 по раскрытию информации и верно исчислить налоги, необходимо организовать подробный аналитический учет курсовых разниц.

Частичная предоплата

В сделке с частичной предоплатой сочетаются два вида оплаты: аванс и оплата после отгрузки. В отношении предоплаты "новые" курсовые разницы, называвшиеся ранее суммовыми, не возникают, если в договоре курс у. е. установлен на дату оплаты. А вот по той части оплаты, которая производится после отгрузки товаров (работ, услуг), они появляются. Естественно, что при такой схеме оплаты возникают сложности с ведением бухгалтерского учета.

На дату отгрузки продукции покупателю продавец признает в бухгалтерском учете выручку (доход). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

В момент предоплаты необходимо рассчитывать сумму частичного аванса по согласованному сторонами курсу на дату оплаты. При отгрузке следует определить рублевый эквивалент выручки. Она будет состоять из двух частей:

1) первая часть стоимости товаров (работ, услуг), оплаченная авансом. Эта часть уже имеет рублевый эквивалент, исчисленный в момент предоплаты, который изменению не подлежит, если в договоре курс у. е. определен на дату оплаты;

2) вторая часть стоимости товаров (работ, услуг), которую покупатель должен оплатить после отгрузки. Неоплаченная часть стоимости товаров (работ, услуг) является задолженностью покупателя на момент отгрузки. Если курс иностранной валюты на момент погашения оставшейся части задолженности изменился, возникают курсовые (бывшие суммовые) разницы. Поэтому непогашенная часть дебиторской задолженности покупателя подлежит дальнейшему пересчету до момента ее погашения (п. п. 7 и 11 ПБУ 3/2006). При пересчете, в том числе на отчетную дату, используется курс, установленный соглашением сторон.

Именно такой путь был рекомендован налогоплательщикам в Письме УМНС по г. Москве от 12.01.2000 N 03-12/944.

Авансы в иностранной валюте

Рассмотрим авансы, перечисляемые в иностранной валюте. Стороны договора не фиксируют никакой курс ни на какую дату. Движение денежных средств происходит в валюте, курс которой постоянно меняется.

В бухгалтерском учете пересчет полученной валютной предоплаты в рубли производится по курсу, установленному Банком России на дату зачисления иностранной валюты на валютный счет организации (п. 5 ПБУ 3/2006).

Авансы (предоплата) не являются доходами (п. 3 ПБУ 10/99). В соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2006 денежные средства в иностранной валюте на банковских счетах подлежат дальнейшей переоценке на отчетную дату. Допускается также их пересчет по мере изменения курса.

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом п. 3 ПБУ 10/99). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между сторонами (п. 6.1 ПБУ 9/99). Данные требования ПБУ 9/99 согласуются с требованиями ПБУ 3/2006 следующим образом.

Валютная выручка (доход) и обязательства покупателя оцениваются продавцом в рублях на дату признания дохода от реализации продукции (п. п. 4, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006 "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте"). Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. По этой причине до даты признания обязательства и дохода полученный в иностранной валюте аванс продавцом должен перекурсовываться.

В аналогичном порядке производится пересчет экспортной выручки в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 248 НК РФ). На основании ст. 316 НК РФ, в случае если цена реализации выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

В целях исчисления НДС (п. 3 ст. 153 НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту выручку нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. При получении авансовых платежей НДС придется уплатить в рублях исходя из курса Банка России, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет. В дальнейшем при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса сумма выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки.

По всем указанным причинам переоценивать валютные авансы, перечисляемые в иностранной валюте, нужно.

Собственно курсовые разницы, возникшие между датой получения аванса и отгрузкой, будут математически корректировать признанный доход и обязательства покупателя, определяемые по курсу Банка России на дату отгрузки. И фактически величина дохода продавца будет равна величине полученного валютного аванса по курсу Банка России на дату его получения. Однако, если полученные в валюте авансы не перекурсовывать, будут нарушены требования бухгалтерского и налогового законодательства.

Импорт

При импорте товаров покупатель чаще всего осуществляет предоплату в иностранной валюте.

Согласно ПБУ 3/2006 расходы организации в иностранной валюте оцениваются на дату признания расхода.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение (п. п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). К фактическим затратам относятся в том числе суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).

Авансы, задатки в виде авансов, задатки в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг не признаются расходами для целей бухгалтерского учета, а именуются оплатой (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Аналогично не считаются они расходами и для целей налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)". Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Таковыми считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) (п. 6 ПБУ 10/99). Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (п. 6.1 ПБУ 10/99).

Таким образом, при исчислении расхода следует принимать в расчет сумму предоплаты исходя из цены по договору.

Определение рублевого эквивалента обязательства происходит на момент оприходования товаров (работ, услуг). На эту же дату в бухгалтерском учете происходит также зачет ранее выданного аванса (оплаты) в уменьшение возникающей задолженности.

Как было отмечено, валютные авансы, по мнению автора, следует перекурсовывать до даты оприходования активов, в оплату которых они были перечислены. Поэтому при определении расхода по импорту будет использован курс Банка России на эту дату.

Когда цена договора определена сторонами в у. е. на дату оплаты, при оценке рублевых авансов и определении стоимости оприходования ценностей следует использовать договорный курс на дату выдачи аванса. Суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. Кредиторская задолженность, не перекрытая выданными авансами (предоплатами), перекурсовывается в дальнейшем как обычные средства в расчетах (п. 7 ПБУ 3/2006).

В целях исчисления налога на прибыль при предварительной оплате суммовые разницы у покупателя не возникают (Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@). Данные налогового и бухгалтерского учета будут идентичными.

Годовая отчетность

Пункт 22 ПБУ 3/2006 предписывает раскрывать в бухгалтерской отчетности:

величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета активов/обязательств, подлежащих оплате в рублях и валюте (раздельно);

величину курсовых разниц, отнесенных на другие счета бухгалтерского учета, помимо финансового результата. К ним, например, могут относиться курсовые разницы по процентам, корректирующие стоимость инвестиционного актива, дебиторской задолженности (при выдаче авансов за счет заемных средств);

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату. Если для пересчета использован согласованный курс, необходимо его также раскрыть.

Расшифровка курсовых разниц по операциям в иностранной валюте приводится в сопоставлении в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках. Можно рекомендовать организациям расшифровку курсовых разниц, возникших при рублевых расчетах, приводить ниже, вписав дополнительно соответствующий показатель.

Напомним, что в соответствии с п. 18.2 ПБУ 9/99 и п. 21.2 ПБУ 10/99 допускается прочие доходы и расходы от аналогичных по характеру операций указывать в Отчете о прибылях и убытках свернуто, если они не являются существенными для характеристики финансового положения организации. В случае когда организация примет решение о том, что она свернет положительные и отрицательные курсовые разницы по соответствующей позиции, то и в расшифровке она их также не покажет. При этом, по мнению автора, необходимо раскрыть информацию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Там же следует указывать и соответствующие курсы валют.

При отсутствии официальной позиции в части трактовки ПБУ 3/2006 в отношении необходимости переоценки авансов организации могут идти разными путями. Скорее всего, валютные авансы организации не рискнут не переоценивать, но могут переоценивать рублевые, чтобы не нарушать требования ст. 316 НК РФ. Можно рекомендовать раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о том, какую учетную политику в части переоценки авансов она применяет.

Л.Фомичева

Руководитель

экспертно-методологического отдела

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

03.10.2007

————