"Финансовая газета", 2007, N 40

ЕСН ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ В ОРГАНИЗАЦИИ

НЕСКОЛЬКИХ РЕЖИМОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Порядок начисления ЕСН при использовании в организации нескольких режимов налогообложения уже давно является предметом многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Рассмотрим ситуацию, когда организация осуществляет одновременно деятельность на общем режиме налогообложения и деятельность, облагаемую ЕНВД, где базовой доходностью служит показатель "численность работников". С какого фонда оплаты труда организация должна уплачивать ЕСН в этом случае?

В гл. 24 НК РФ каких-либо указаний по поводу начисления ЕСН при применении различных систем налогообложения не содержится.

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ установлено, что "...налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке".

Таким образом, ни одна из норм НК РФ, прямо касающихся вопроса о раздельном учете ЕНВД, не содержит указаний, по какому принципу исчислять ЕСН с заработной платы административно-управленческого персонала (далее - АУП).

В отношении работников, напрямую занятых в деятельности, облагаемой или не облагаемой ЕНВД, неясностей не имеется. Однако на практике нередки случаи, требующие особого внимания работников бухгалтерии:

1) начисление ЕСН в случае, если все работники заняты одновременно деятельностью, как облагаемой, так и не облагаемой ЕНВД, и не имеется возможности распределить работников между видами деятельности;

2) начисление ЕСН с фонда оплаты АУП, занятого во всех сферах деятельности, в случае, если имеется возможность распределить основных работников по видам деятельности.

По какому принципу распределять в этих случаях фонд оплаты труда в целях начисления ЕСН?

Рассмотрим первый случай. Примерами могут являться ситуации, когда одни и те же работники работают в оптовой и розничной торговле или когда организация осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, и имеет в штате работников, непосредственно занятых в этом виде деятельности, но, кроме того, предоставляет другим организациям или физическим лицам займы и получает внереализационные доходы в виде процентов по ним.

В Письмах Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-04/3/379 и от 07.09.2006 N 03-11-04/3/406 изложена точка зрения, согласно которой в случае, если организация осуществляет виды деятельности, как облагаемые, так и не облагаемые ЕНВД, и не имеется возможности определить, кто из работников в какой деятельности участвует, ЕНВД следует начислять исходя из среднесписочной (средней) численности всех работников организации. При этом среднесписочная численность работников рассчитывается согласно Постановлению Росстата от 20.11.2006 N 69. Так в настоящее время трактуется Минфином России норма ст. 346.27 НК РФ, согласно которой под количеством работников следует понимать среднесписочную (среднюю) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

При таком порядке расчета ЕНВД правомерен следующий вопрос: с какого фонда оплаты труда начисляется в этом случае ЕСН?

Начислять ЕСН организация обязана, так как согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются выплаты, производимые физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Организация наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, ведет предпринимательскую деятельность, облагаемую по обычной системе налогообложения, и разделить АУП или весь персонал между видами деятельности невозможно.

В случае, если не имеется возможности определить, кто из сотрудников в какой деятельности участвует, Минфин России и ФНС России рекомендуют распределять ЕСН между видами деятельности пропорционально доле выручки. Такая точка зрения изложена, в частности, в Письме Минфина России от 01.12.2005 N 03-11-04/3/156: "...при этом если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления единого социального налога расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности". Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 22.02.2007 N 03-11-04/3/55 и УФНС по г. Москве от 22.01.2007 N 21-11/004593@.

Как видим, ссылок на нормы законодательства, требующие распределять ЕСН пропорционально выручке, в цитируемом Письме Минфина России, равно как и в других упомянутых письмах по данному вопросу, не представлено. Следовательно, избранный организацией способ начисления ЕСН должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Рассмотрим вторую ситуацию. В случае если для расчета базовой доходности в целях начисления ЕНВД используется показатель "численность работников", то, по нашему мнению, логично в качестве критерия для распределения ЕСН избрать тот же показатель.

Учитывая, что законодательным актом, регулирующим систему налогообложения, является НК РФ, а письма Минфина России и ФНС России носят рекомендательный характер, налогоплательщик может самостоятельно выбрать способ распределения ЕСН. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.01.2005 по делу N А28-12862/2004-519/15. Выбранный способ распределения ЕСН необходимо закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Существует единственное Письмо Минфина России от 18.03.2003 N 04-05-12/21, в котором главное финансовое ведомство страны высказало аналогичную точку зрения. Следует отметить, что в указанном Письме рассматривался вопрос о том, как рассчитать среднесписочную численность работников для расчета ЕНВД, если организация уплачивает означенный налог исходя из численности работников (деятельность по техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств) и из площади торгового зала (розничная торговля). В указанном Письме, по мнению автора, приведен исчерпывающий алгоритм расчета.

Следует отметить, что при выборе в качестве критерия для распределения ЕСН показателя "численность работников" организация может получить существенную экономию налоговых платежей.

Рассмотрим на примерах порядок начисления ЕСН и ЕНВД, а также порядок заполнения налоговых регистров в зависимости от выбранного способа распределения, закрепленного в приказе по учетной политике для целей налогообложения (табл. 1 - 6).

Таблица 1

Исходные данные

     
   ——————————————————T———————————————T—————————T—————————T——————————¬
   | Вид деятельности|Среднесписочная|   Фонд  | Выручка |Примечание|
   |                 |  численность, |  оплаты | без НДС,|          |
   |                 |    человек    |  труда, |тыс. руб.|          |
   |                 |               |тыс. руб.|         |          |
   +—————————————————+———————————————+—————————+—————————+——————————+
   |        1        |       2       |    3    |    4    |     5    |
   +—————————————————+———————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Оптовая торговля |       15      |    300  | 100 000 |     —    |
   +—————————————————+———————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Розничная        |       20      |    400  |  50 000 |  Площадь |
   |торговля, ЕНВД   |               |         |         | торгового|
   |                 |               |         |         |   зала   |
   |                 |               |         |         | 100 кв. м|
   +—————————————————+———————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Услуги по ремонту|       10      |    250  |  70 000 |     —    |
   |и техническому   |               |         |         |          |
   |обслуживанию     |               |         |         |          |
   |автотранспортных |               |         |         |          |
   |средств          |               |         |         |          |
   +—————————————————+———————————————+—————————+—————————+——————————+
   |АУП              |       15      |    300  |    —    |     —    |
   +—————————————————+———————————————+—————————+—————————+——————————+
   |Итого            |       60      |  1 250  | 220 000 |     —    |
   L—————————————————+———————————————+—————————+—————————+———————————
   

Вариант 1. ЕСН (в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) распределяется по доле в выручке (ставка ЕСН - 26%, регрессивная шкала не применяется).

Таблица 2

Расчет ЕСН пропорционально выручке от реализации

     
   ——————————————————T————————T———————T—————————T———————————T——————————¬
   | Вид деятельности| Выручка|Процент|   Фонд  | Сумма ЕСН,|Примечание|
   |                 |без НДС,|в общей|  оплаты |в том числе|          |
   |                 |  руб.  |выручке|  труда, |  взносов  |          |
   |                 |        |       |тыс. руб.|  на ОПС,  |          |
   |                 |        |       |         | тыс. руб. |          |
   +—————————————————+————————+———————+—————————+———————————+——————————+
   |        1        |    2   |   3   |    4    |     5     |     6    |
   +—————————————————+————————+———————+—————————+———————————+——————————+
   |Оптовая торговля | 100 000|  45,46|    300  |     78    |    26%   |
   +—————————————————+————————+———————+—————————+———————————+——————————+
   |Розничная        |  50 000|  22,72|    400  |     56    |  Только  |
   |торговля, ЕНВД   |        |       |         |           | взносы на|
   |                 |        |       |         |           |ОПС — 14%,|
   |                 |        |       |         |           |   сумма  |
   |                 |        |       |         |           | верна для|
   |                 |        |       |         |           |   всех   |
   |                 |        |       |         |           | вариантов|
   +—————————————————+————————+———————+—————————+———————————+——————————+
   |Услуги по ремонту|  70 000|  31,82|    250  |     35    |  Только  |
   |и техническому   |        |       |         |           | взносы на|
   |обслуживанию     |        |       |         |           |ОПС — 14%,|
   |автотранспортных |        |       |         |           |   сумма  |
   |средств, ЕНВД    |        |       |         |           | верна для|
   |                 |        |       |         |           |   всех   |
   |                 |        |       |         |           | вариантов|
   +—————————————————+————————+———————+—————————+———————————+——————————+
   |АУП              |    —   |   —   |    300  |    136    |    26%   |
   +—————————————————+————————+———————+—————————+———————————+——————————+
   |Итого            | 220 000| 100,00|  1 250  |    305    |     —    |
   L—————————————————+————————+———————+—————————+———————————+———————————
   

Таблица 3

Расчет ЕНВД

     
   ——————————————————T———————————T—————————————T———————————T——————————¬
   | Вид деятельности|  Базовая  |    ЕНВД,    |   Взносы  |Итого ЕНВД|
   |                 |доходность,| начисленный |  на ОПС,  | к уплате |
   |                 | тыс. руб. |  за месяц,  |уменьшающие| в бюджет,|
   |                 |           |  тыс. руб.  |сумму ЕНВД,| тыс. руб.|
   |                 |           | (ставка 15% |но не более|          |
   |                 |           |  от базовой |чем на 50% |          |
   |                 |           |  доходности | (табл. 2, |          |
   |                 |           |  без учета  |  графа 5) |          |
   |                 |           |коэффициентов|           |          |
   |                 |           |   К1 и К2)  |           |          |
   +—————————————————+———————————+—————————————+———————————+——————————+
   |        1        |     2     |      3      |     4     |     5    |
   +—————————————————+———————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Розничная        |    180    |      27     |     13    |    14    |
   |торговля, ЕНВД   |           |             |           |          |
   +—————————————————+———————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Услуги по ремонту|    120    |      18     |      9    |     9    |
   |и техническому   |           |             |           |          |
   |обслуживанию     |           |             |           |          |
   |автотранспортных |           |             |           |          |
   |средств, ЕНВД    |           |             |           |          |
   +—————————————————+———————————+—————————————+———————————+——————————+
   |Итого            |    300    |      45     |     22    |    23    |
   L—————————————————+———————————+—————————————+———————————+———————————
   

Таким образом, при выбранном методе распределения ЕСН по доле в выручке общая налоговая нагрузка на организацию составит 328 000 руб.: 305 000 руб. ЕСН (итог табл. 2, графа 5) + 23 000 руб. ЕСН к уплате в бюджет (итог табл. 3, графа 5). (Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 41) Е.Шибаева Аудитор Подписано в печать 03.10.2007 ————