"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

ЗА СЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ:

ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Вот и подходит к концу очередной календарный год. Не за горами определение его финансовых результатов и годовые собрания акционеров (участников) хозяйственных обществ, на которых они, возможно, будут рассматривать вопрос об увеличении уставного капитала общества. Данный шаг понятен и не вызывает возражений: чем больше уставный капитал страхового общества, тем выше его экономический рейтинг, тем больше потенциальных страхователей обратят свой взор в его сторону. Однако учредителям (участникам) обществ, рассматривающим на собрании этот вопрос, необходимо отлично знать как правовые, так и налоговые аспекты осуществляемых операций, чтобы избежать обидных ошибок. Этому посвятили мы нашу статью.

Правовые вопросы

Несмотря на то что порядок формирования уставных капиталов обществ с ограниченной ответственностью (ООО) и акционерных обществ (АО) имеет определенные и, надеемся, всем известные отличия, условия и порядок его увеличения во многом схожи.

Во-первых, увеличение уставного капитала общества допускается после внесения всеми его участниками вкладов в полном объеме. Об этом говорится в п. 6 ст. 90 ГК РФ и п. 2 ст. 100 ГК РФ в отношении ООО и АО соответственно.

Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет:

- имущества общества, то есть его чистых активов;

- дополнительных вкладов участников общества;

- вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено его уставом).

При этом все способы могут использоваться как самостоятельно, так и в любом сочетании. Следовательно, можно увеличить УК общества частично за счет его имущества или, если быть точнее, чистых активов, частично за счет вкладов вновь принимаемых участников либо, например, за счет дополнительных вкладов его участников и части его чистых активов и т.д.

Тематика нашей статьи предусматривает более детальный анализ именно первого способа увеличения уставного капитала - за счет чистых активов общества. Как было отмечено, увеличение размера уставного капитала за счет собственного имущества общества предусматривает один источник - чистые активы общества (общая стоимость его имущества за вычетом долгов). Оценка чистых активов страховых обществ должна осуществляться в предусмотренном нормативными правовыми актами порядке. Так, для страховых организаций, зарегистрированных в форме акционерных обществ, этот Порядок утвержден совместным Приказом Минфина России и Федеральной службы по финансовым рынкам от 01.02.2007 N 7н, 07-10/пз-н "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ" (зарегистрирован в Минюсте России 05.04.2007 N 9235).

Обратите внимание: этот Приказ вступает в силу начиная с представления годовой бухгалтерской отчетности за 2007 г., следовательно, бухгалтеры страховых организаций, зарегистрированных в форме АО, будут рассчитывать стоимость чистых активов в соответствии с этим порядком впервые.

Под стоимостью чистых активов страховой организации, созданной в форме АО, понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Оценка имущества, средств и других активов и пассивов АО в расчетах производится с учетом положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов АО составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются активы, отражаемые в разд. I бухгалтерского баланса:

- нематериальные активы;

- инвестиции;

- депо премий у перестрахователей;

- доля перестраховщиков в страховых резервах;

- дебиторская задолженность по операциям страхования, сострахования;

- дебиторская задолженность по операциям перестрахования;

- прочая дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты;

- прочая дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, за исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;

- основные средства;

- незавершенное строительство;

- отложенные налоговые активы;

- запасы;

- налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

- денежные средства и иные активы.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

- страховые резервы;

- задолженность по депо премий перед перестраховщиками;

- долгосрочные займы и кредиты;

- отложенные налоговые обязательства;

- краткосрочные займы и кредиты;

- кредиторская задолженность по операциям страхования, сострахования;

- кредиторская задолженность по операциям перестрахования;

- прочая кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- доходы будущих периодов;

- резервы предстоящих расходов;

- резервы предупредительных мероприятий и прочие обязательства.

Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация об их стоимости раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Страховым организациям, зарегистрированным в форме ООО, необходимо знать следующее. Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон об ООО) не предусматривает установление каким-либо органом исполнительной власти порядка оценки чистых активов организаций, созданных в форме обществ с ограниченной ответственностью. В связи с этим в настоящее время отсутствуют специальные нормативные правовые акты в области бухгалтерского учета, определяющие такой порядок для страховых организаций.

При формировании бухгалтерской отчетности страховые организации должны исходить из положений Приказа Минфина России от 02.08.2007 N 67н "Об утверждении Порядка представления страховыми организациями годовой бухгалтерской отчетности и отчетности, представляемой в порядке надзора, на сменных носителях информации и промежуточной бухгалтерской отчетности, представляемой в порядке надзора, в виде набора файлов по электронной почте, а также Порядка взаимоувязки показателей отчетности" (зарегистрирован в Минюсте России 20.08.2007 N 10034). В нем приведены рекомендации по взаимоувязке показателей форм годовой отчетности, в том числе контрольные соотношения N 54 и N 55 по строке 810 "Чистые активы" Отчета об изменениях капитала страховой организации (форма N 3-страховщик). Указанные соотношения практически совпадают с Расчетом оценки стоимости чистых активов страховой организации, созданной в форме акционерного общества, утвержденным Приказом Минфина России и Федеральной службы по финансовым рынкам N 7н, 07-10/пз-н. Таким образом, на практике все страховые организации при исчислении данного показателя руководствуются Порядком, изложенным в этом Приказе.

Аналогичные рекомендации для расчета чистых активов страховыми обществами, зарегистрированными в форме ООО, для более ранних отчетных периодов содержатся в Письме Минфина от 22.10.2004 N 07-05-19/7. Этот подход, на наш взгляд, можно применять и в 2007 г.

В соответствии с п. 4 ст. 90 ГК РФ, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном порядке. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Аналогичное правило предусмотрено и в отношении АО в п. 4 ст. 99 ГК РФ.

Как указано в Письме Минфина России от 21.06.2005 N 03-11-05/1, п. 3 ст. 102 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов

В соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208 стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Решение об увеличении уставного капитала за счет его имущества принимается общим собранием участников ООО 2/3 голосов (если уставом не предусмотрена необходимость большего числа голосов) на основании данных бухгалтерской отчетности за предыдущий год.

Нельзя увеличивать УК ни в первом финансовом году деятельности общества, ни в том году, бухгалтерскими данными за который обоснована экономическая возможность его увеличения. Это объясняется тем, что подтвердить факт полной уплаты уставного капитала, а также стоимость чистых активов общества можно только данными бухгалтерской отчетности общества, которая является годовой.

Жесткие сроки для исполнения решения об увеличении уставного капитала за счет собственного имущества и внесения соответствующих изменений в учредительные документы общества законодательно не установлены. Это объясняется, видимо, личной заинтересованностью в этом как общества, так и его участников. Увеличение размера УК общества и номинала долей его участников станет действительным лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы общества органом государственной регистрации юридических лиц. Только после этого бухгалтер организации вправе в бухгалтерском учете сделать соответствующие проводки.

Вопрос: Участники страхового общества, зарегистрированного в форме ООО, приняли решение об увеличении его уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Бухгалтер отразил эту операцию в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 84 Кредит 80, свидетельствующей о направлении нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала. При этом изменения в учредительные документы не вносились. В чем заключается нарушение? Какие меры ответственности могут быть применены?

Ответ: В данном случае нарушено требование п. 3 ст. 18 Федерального закона об ООО. Преждевременно отражены на счетах учета операции по изменению уставного капитала. Последствия - искажены показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Меры ответственности такие: ст. 15.11 КоАП РФ при искажении статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Поскольку новый размер уставного капитала необходимо отразить в уставе страхового общества путем внесения соответствующих изменений, решение об увеличении уставного капитала должно приниматься общим собранием участников, ибо данный вопрос исключительно в его компетенции. Этот вывод следует из пп. 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО, пп. 1 п. 3 ст. 91 ГК РФ. Более того, это решение должно быть принято квалифицированным большинством голосов участников общества (а не участников данного общего собрания), размер которого определяется уставом общества, но в любом случае не может быть менее 2/3 от общего числа участников, определенного по правилам абз. 4 п. 1 ст. 32 Закона об ООО.

В отношении АО необходимо сказать следующее. Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров, путем размещения дополнительных акций - общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено такое право. Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества об увеличении УК общества путем размещения дополнительных акций принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Увеличение УК общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет его имущества, путем увеличения номинальной стоимости акций - только за счет имущества общества.

Порядок проведения эмиссии ценных бумаг установлен Стандартом эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 18.06.2003 N 03-30/пс (действует в редакции Постановления ФКЦБ России от 17.12.2003 N 03-45/пс, Приказа ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н).

Бухгалтерский учет

Отражение операций по увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли на счетах бухгалтерского учета у ООО и АО будет иметь некоторые различия, связанные с необходимостью проведения эмиссии ценных бумаг последним. Поскольку порядок отражения этой операции у АО более сложный, рассмотрим его на примере.

Пример. Страховая организация, зарегистрированная в форме АО, приняла решение об увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет путем увеличения номинальной стоимости акций. Как отразить эту операцию в учете?

В связи с увеличением УК путем увеличения номинальной стоимости акций общество должно провести эмиссию новых акций с большей номинальной стоимостью, размещение которых производится путем конвертации прежних акций.

За совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг, акционерное общество в соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ уплачивает государственную пошлину:

- 1000 руб. - за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг (абз. 2 пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);

- 10 000 руб. - за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг (абз. 7 пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ);

- 1000 руб. - за рассмотрение заявления о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг (абз. 3 пп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Кроме того, за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, обществу необходимо будет уплатить государственную пошлину в размере 400 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Суммы государственной пошлины, уплаченные в связи с проведением эмиссии, в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе внереализационных расходов, так как они не связаны напрямую с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), такие расходы должны отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Увеличение УК можно отразить в бухгалтерском учете на дату государственной регистрации внесения изменений в устав общества. Согласно Инструкции по применению Плана счетов эта операция оформляется проводкой по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налоговые проблемы

...У учредителей ООО

Итак, ООО приняло решение об увеличении размера уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Возникает ли у его участников-организаций необходимость уплаты налога в связи с этим?

Как показывает опыт аудиторских проверок, многие организации не видят оснований для возможных претензий со стороны налоговых органов в данной ситуации. Действительно, общество увеличило капитал за счет нераспределенной прибыли, в то время как могло бы направить ее на выплату дивидендов и тем самым "проесть" их. Но его учредители (участники) решили увеличить размер уставного капитала и фактически вложить его в развитие бизнеса. Казалось бы, государство должно быть заинтересовано в этом, так как это в будущем увеличит объемы производства, выручку, а следовательно, и налоговые поступления в бюджет. Согласитесь, в этом есть логика, которая понятна, наверное, всем и каждому, но только не фискальным ведомствам.

Однако, как говорится, "бухгалтер предполагает, а Минфин...". Как видно из Письма Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3, обязанность уплаты налогов возникает.

Проанализируем повнимательней аргументы финансового ведомства и попробуем разобраться, прав ли Минфин и есть ли у налогоплательщиков шанс отстоять свою позицию в споре с налоговыми органами, если, конечно, они вопреки мнению Минфина оставили без "налоговых последствий" факт увеличения номинальной стоимости своей доли в уставном капитале ООО.

Вопрос об обложении налогом на прибыль прироста номинальной стоимости доли в связи с принятием решения об увеличении УК общества задала организация, являющаяся одновременно и учредителем ООО, и акционером ЗАО. Организацию, естественно, интересует проблема прироста доли в уставном капитале ООО, поскольку гл. 25 НК РФ содержит прямой ответ об увеличении уставного капитала АО. И это организации, судя по вопросу, было прекрасно известно. Ответ чиновников оказался отрицательным.

Причем мы вынуждены констатировать, что Минфин ограничился исключительно формальным подходом к озвученной проблеме. Логика его такая: если законодатель в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ освободил от налогообложения только прирост стоимости акций, то к другим формам хозяйственных обществ эту норму применить не представляется возможным. Следовательно, их учредители (участники) должны включить данный прирост в налоговую базу и уплатить с него налог на прибыль.

Казалось бы, простой вопрос - простой и ответ. Простой, если не заставлять себя вникать в суть проблемы, если не спрашивать почему. Почему так поступил законодатель? Почему он льготирует увеличение размера УК исключительно акционерных обществ? И если поставить перед собой эти вопросы, то неизбежно придешь к двум альтернативным и взаимоисключающим выводам:

- либо законодатель, льготируя суммы, направленные на увеличение УК акционерных обществ, по сути заинтересован исключительно в приоритетном развитии именно этой формы хозяйственных обществ,

- либо существует принципиальное различие в процедуре оформления увеличения уставного капитала акционерных обществ и других форм хозяйственных обществ, поэтому особое внимание в ст. 251 НК РФ уделено исключительно проблеме увеличения уставного капитала АО.

Думаем, что сторонников первого подхода немного. Более того, и Минфин в них не входит. Уверенность эта подкрепляется тем, что в Письме Минфина России от 30.08.2004 N 03-03-02-05/2, посвященном, правда, другому вопросу, содержится следующий вывод: в соответствии с ч. 1 ст. 3 НК РФ законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, а ч. 2 ст. 3 НК РФ не допускает дифференцирование в зависимости от форм собственности, социальных, расовых и иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы). Слова, заключенные в скобки, проливают свет на понимание финансовым ведомством принципа всеобщности и равенства налогообложения и позволяют однозначно заключить, что и оно, если бы задумалось над заданным нами вопросом "почему?", рано или поздно пришло бы ко второму выводу. Но не задумалось... Поэтому попробуем разобраться сами.

Речь в Письме идет об увеличении УК за счет нераспределенной прибыли, которую, как уже было отмечено, общество могло бы направить на выплату дивидендов. При этом его участники (учредители) заплатили бы налог на прибыль в размере 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Согласитесь, что сделанный в Письме вывод об уплате учредителями ООО налога на прибыль по ставке 24% можно трактовать лишь в одном значении, а именно: государство всеми присущими ему способами, в том числе с помощью стимулирующей функции налогового законодательства, заставляет налогоплательщиков "проедать" полученную от деятельности прибыль и не направлять ее на развитие бизнеса, устанавливая льготное налогообложение для дивидендов. Согласитесь, это абсурдный по своей сути, но, к сожалению, единственно возможный подход, высказанный в комментируемом Письме.

Но мы несколько отвлеклись от темы. В чем различие между увеличением доли акционера и увеличением доли учредителя ООО? С одной стороны, и ООО, и АО относятся к хозяйственным обществам, то есть в соответствии с п. 2 ст. 48 ГК РФ и акционеры, и участники ООО имеют в связи с участием в образовании имущества юридического лица обязательственные права.

Однако нельзя не заметить разницу, которая, как говорится, лежит на поверхности: в результате увеличения УК акционер становится собственником акций большего номинала. Акции, как известно, относятся к ценным бумагам, следовательно, в соответствии со ст. 128 ГК РФ являются имуществом и принадлежат акционерам на вещном праве (праве собственности). Однако ценные бумаги - особый вид имущества, которое имеет двойственную сущность. Цивилисты <1>, отмечая двойственность ценных бумаг, говорят, что собственник ценной бумаги имеет "право на бумагу" и "право из бумаги". Первое является вещным правом, чаще всего правом собственности, второе - обязательственным, поскольку ценная бумага удостоверяет право требования.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Цивилист - специалист в области гражданского права. На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) акционерным обществом (далее - общество) признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Выделенные нами слова акцентируют внимание именно на этой особенности акции. Таким образом, увеличение УК акционерного общества ведет к увеличению стоимости принадлежащего акционеру имущества (номинальной стоимости акций) даже в том случае, если это не изменяет его действительную долю в уставном капитале общества. Именно эта особенность акций и заставила законодателя в пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ исключить из объекта налогообложения прирост их стоимости. Обратите внимание на то, что ни о каких обязательственных (или, иными словами, имущественных) правах в данной статье речи не идет. В ней говорится лишь о стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разнице между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе). Таким образом, от налога на прибыль освобождается только стоимость акций, то есть увеличение имущества акционера. Исходя из этого понятно, почему законодатель не включил в этот подпункт доли участников ООО. Да просто потому, что изменение размера УК общества с ограниченной ответственностью не приводит к увеличению имущества участника. Следовательно, рассматривая проблему налогообложения - увеличение натуральной доли в уставном капитале ООО - сквозь призму пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, автор Письма не понимает сущности анализируемых отношений и вещные права на акции отождествляет с правами обязательственными (имущественными). В связи с этим вопрос о налогообложении имущественных (обязательственных) прав, возникающих и в том и в другом случае, должен решаться аналогично. Теперь обратимся к п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам налогоплательщика относятся, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса. Как мы выяснили, пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения лишь имущество (прирост стоимости акций). Данное обстоятельство не ставит крест на возможности обложения налогом на прибыль безвозмездно полученных имущественных прав, конечно, если они в данном случае получены безвозмездно. Итак, о каких обязательственных правах идет речь? По большому счету, и у акционеров, и у участников ООО они аналогичны, с учетом, естественно, той особенности, которую накладывает вещное право на акции, присущие акционерной форме собственности. В основном обязательственные права акционеров и учредителей (участников) обществ состоят в возможности: - участвовать в собрании общества; - получать дивиденды; - получать доли при ликвидации общества. Рассмотрим их подробнее и попытаемся понять: изменяются ли обязательственные (имущественные) права акционеров и участников (учредителей) обществ при увеличении УК, которое не сопровождается изменением их действительных долей в нем. Участие в собрании общества. В соответствии со ст. 32 Федерального закона об ООО каждый участник общества имеет на общем собрании участников общества число голосов, пропорциональное его доле в уставном капитале общества, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом. В силу ст. 59 Закона об АО голосование на общем собрании акционеров осуществляется по принципу "одна голосующая акция общества - один голос", за исключением проведения кумулятивного голосования в случае, предусмотренном настоящим Федеральным законом. Таким образом, на полномочия акционера или участника ООО в голосовании изменение номинальной доли участия в уставном капитале никакого влияния не оказывает. Реальные изменения возникнут лишь тогда, когда изменится действительная доля акционера (участника). Право на получение дивидендов. В соответствии с п. 2 ст. 28 Федерального закона об ООО часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Дивиденды в АО выплачиваются на каждую акцию (ст. 42 Закона об АО). То есть если соотношение долей в УК не изменится, то размер дивидендов останется прежним. Право на получение доли при ликвидации общества. Анализ п. 1 ст. 58 Федерального закона об ООО и ст. 23 Закона об АО позволяет сделать аналогичный вывод: имущественные права акционеров (участников) обществ изменятся только в том случае, если произойдет перераспределение долей в уставном капитале. Более того, увеличение уставного капитала общества приводит не к росту имущественных прав, а, скорее, к их уменьшению. Мы говорим главным образом о возможности начисления и выплаты дивидендов. Откроем ст. 43 Закона об АО. В ней говорится, что общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям... если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда. Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества... если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона об ООО). Таким образом, увеличение УК фактически уменьшает потенциальную возможность начисления дивидендов и затрагивает право акционера (участника) на их получение. На основании вышесказанного можно констатировать, что увеличение УК за счет нераспределенной прибыли общества, которое не изменяет действительные доли акционеров (участников) в УК общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав. А если так, то и не возникает объекта налогообложения прибыли по причине отсутствия дохода у организаций - учредителей (участников) обществ. К сожалению, свою позицию налогоплательщикам придется отстаивать в суде, а это из-за отсутствия арбитражной практики по данной проблеме таит вполне определенные риски. Поэтому позволим себе дать совет для организаций, которые не желают брать на себя такой риск и предпочитают выполнять требования фискальных органов. Для оптимизации налогообложения прибыли можно увеличить уставный капитал ООО следующим образом: 1) Принимается решение о выплате дивидендов. 2) Принимается решение об увеличении УК за счет дополнительных денежных средств учредителей. Таким образом, организации-учредители заплатят налог на прибыль с дивидендов по ставке 9% в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и избегут возможных споров с налоговыми органами. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)). Согласитесь, если бы законодатель захотел обложить прирост номинальной доли вклада в УК, то вряд ли не заметил бы такой простой, можно сказать, лежащий на поверхности способ минимизации налога на прибыль. И это также говорит в пользу сделанных нами выводов. ...У учредителей (акционеров) - физических лиц Теперь зададимся вопросом: нужно ли начислять НДФЛ обществу после увеличения УК за счет нераспределенной прибыли, если его участниками (акционерами) являются физические лица? Очевидно, что и здесь можно применить те выводы, которые мы сделали в предыдущем разделе, о неизменности размера чистых активов общества, а следовательно, и неизменности размера имущественных прав, которые принадлежат участникам (акционерам) общества, после изменения номинальной стоимости их долей. Но мы вынуждены признать, что законодатель оставил налогоплательщикам не много шансов склонить чашу правосудия в свою сторону. С одной стороны, реального прироста имущества, реального дохода у участников общества не возникает. Объектом обложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход (ст. 209 НК РФ). Под доходом, согласно Налоговому кодексу, следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Как было показано выше, никаких доходов в анализируемой ситуации не возникает. Однако законодатель, освободив от налогообложения в пп. 19 ст. 217 НК РФ прирост долей участников обществ от переоценки основных средств, признал факт наличия дохода, по крайней мере, в целях применения гл. 23 НК РФ. Наверное, участникам (акционерам) обществ было бы намного легче обосновать отсутствие дохода, а следовательно, и отсутствие налоговой базы в виде прироста своей доли в имуществе общества, если бы указанного подпункта не было вовсе. Несмотря на длительный период действия соответствующих норм Налогового кодекса, серьезной судебной практики по этому вопросу так и не сложилось. Приходит, правда, на память Постановление ФАС МО от 31.10.2002 N КА-А41/7204-02, в котором суд признал, что в соответствии с пп. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, полученные в виде имущественной доли в уставном капитале. Но это единичный случай. Отсутствие действительно обширной практики, на основании которой можно делать определенные выводы, наверное, лишний раз доказывает, что у налогоплательщиков отсутствуют действенные аргументы, которыми они могли бы оперировать в споре с налоговыми органами в суде. То, что последние не упустят случая высказать свои претензии "непослушным" налогоплательщикам, доказывают письма Минфина, в которых настойчиво напоминается о необходимости обложения доходов в виде прироста доли учредителей. В Письме от 08.01.2004 N 04-04-06/5 Минфин отметил, что разница между новой и первоначальной стоимостью долей участников ООО, образовавшаяся в связи с увеличением УК за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, подлежащим налогообложению. Этому же вопросу было посвящено Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-05-01-04/29. Вывод тот же. Возникает вопрос: когда доход считается полученным? Разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью долей участников ООО, между стоимостью принадлежащих акционеру акций, образовавшаяся в связи с увеличением УК общества за счет нераспределенной прибыли, является доходом участников общества, полученным в натуральной форме, и подлежит налогообложению. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем при увеличении стоимости доли в УК общества может считаться дата регистрации его увеличения. Когда и как удерживается этот налог? Общество, увеличившее уставный капитал, является в данной ситуации налоговым агентом как "источник выплат". В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты удерживают и перечисляют в соответствующие бюджеты налоги из средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Таким образом, налог может быть удержан и перечислен в бюджет, если налоговый агент выплачивает физическому лицу доходы в денежной форме. Если денежных выплат общество не производит (дивиденды не начислялись, участник (акционер) не является работником общества), то обязанности удержать и перечислить налог у общества не возникает. Оно должно в течение одного месяца с момента получения дохода участником (акционером) общества письменно сообщить об этом и о сумме задолженности по НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета. На это указывает пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ. С момента направления такого сообщения в налоговый орган общество считается исполнившим свои обязанности налогового агента. Если физическое лицо - участник общества (акционер) является работником и получает заработную плату в обществе или ему начислены и подлежат выплате дивиденды, то общество имеет возможность и, значит, обязано в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 24 и ст. 226 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов. Ю.Г.Кувшинов Главный редактор журнала "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 02.10.2007 ————