"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

ПРОЩАЕМ ЗАЙМЫ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

При недостаточности собственных средств компании, в том числе и страховые, обращаются к заимствованиям в виде кредитов и займов. Если кредиты можно получить только у кредитной организации, имеющей соответствующую лицензию, то займы могут быть предоставлены как юридическими, так и физическими лицами. Организация может получить заем от своего учредителя, дочерняя организация - от головной, и наоборот. Зачастую в таких случаях займы прощают. Прощать долги законом не запрещено, но на практике возникает вопрос: появляются ли в связи с освобождением от исполнения обязательств доходы и, если появляются, что они включают - прощенный заем или проценты?

Гражданское законодательство о займах

Правоотношения сторон при выдаче займов регламентируются гл. 42 ГК РФ. В ст. 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. При этом, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор должен быть заключен в письменной форме независимо от его суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Нормами ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что займы могут быть как процентными, так и беспроцентными.

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые установлены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

На практике организации могут заменить долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, заемным обязательством. Данная процедура осуществляется по соглашению сторон в соответствии со ст. 818 ГК РФ. Долг заменяется заемным обязательством с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

Согласно ст. 415 ГК РФ заимодавец может освободить заемщика от исполнения обязательства, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Итак, с позиции гражданского законодательства никаких проблем с прощением долга не возникает. Рассмотрим данное явление с точки зрения налогообложения.

Прощенный заем - доход?

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при обложении налогом на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Если средства, ранее полученные по договору займа, остаются в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, то их следует рассматривать как безвозмездно полученные. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав согласно положению п. 8 ст. 250 НК РФ включаются при определении базы по налогу на прибыль организаций в состав внереализационных доходов. Однако из этого правила есть исключения - они приведены в ст. 251 НК РФ.

Подпунктом 11 п. 1 указанной статьи установлено, что при налогообложении прибыли организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Таким образом, имущество или денежные средства, которые были получены по договору займа организацией от учредителя (юридического или физического лица при выполнении требований, предъявляемых к доле в уставном капитале), в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитываются для целей налогообложения.

Обратите внимание: полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Распространена ситуация, когда организация получает заем от своего учредителя, с которым впоследствии подписывает соглашение о прощении долга.

В Письме УФНС по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004122 налоговики в ответе на частный запрос подтвердили: средства, полученные обществом по договору займа от организации-учредителя со 100-процентной долей участия, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Ранее аналогичные разъяснения содержались в Письме Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79.

Рассмотрим другой случай. Денежные средства по договору займа получены от дочерней организации материнской организацией, доля которой в уставном капитале дочерней организации составляет более 50%. В дальнейшем обязательства по договору займа прекращены прощением долга.

Финансовое ведомство придерживается такой же позиции: имущество (в том числе денежные средства), которое было получено по договору займа российской организацией от ее дочерней организации, уставный капитал которой состоит более чем на 50 процентов из вклада данной российской организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса как имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал передающей организации более чем на 50 процентов состоит из вклада получающей стороны (Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/399).

Такие же разъяснения Минфина можно найти в Письмах от 09.08.2007 N 03-03-06/1/524, от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589.

Более распространенная на практике ситуация: от материнской компании дочерняя организация получила заем, который впоследствии был прощен. И здесь прощенный заем также не учитывается в доходах дочерней фирмы (Письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79 и УФНС по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035982).

При применении нормы, предусматривающей освобождение организации от уплаты налога на прибыль по безвозмездно полученным доходам от учредителей, финансовое ведомство четко следует положениям, прописанным в Налоговом кодексе.

В качестве примера можно привести разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/680. Рассматривалась следующая ситуация: российская организация в 2003 г. получила заем от иностранного партнера (заимодавца), не являющегося участником российской организации (заемщика). В 2006 г. доля данной иностранной компании в уставном капитале российской организации составила 100%. В этом же году было заключено соглашение о прощении долга, вследствие чего у российской организации возник внереализационный доход в сумме прощенного долга как безвозмездно полученный. Организация спрашивала: подлежит ли данный доход обложению налогом на прибыль?

В ответе финансисты указали: так как в момент предоставления займа иностранная компания не являлась участником российской организации, нет оснований для применения нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, сумма списанной задолженности по договору займа подлежит включению в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

В данном случае мы не подвергаем сомнению позицию Минфина. Однако, на наш взгляд, организации могли бы избежать проблем, если бы были погашены обязательства по займу, полученному в 2003 г., а в 2006 г. был бы получен заем от учредителя со 100%-ным участием в уставном капитале, с прощением которого не возникает налоговых обязательств.

Другой вопрос был рассмотрен в Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201. Материнская компания оплатила за дочернюю российскую организацию сырье, основные средства и прочие ценности, поставила по возмездной сделке товары. Далее осуществлена новация долга дочерней организации в заем, заключено соглашение о прощении долга. Доля материнской компании в уставном капитале дочерней - 70,4%. Вправе ли дочерняя организация воспользоваться льготой по налогу на прибыль согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

В ответе чиновники указали следующее: в рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. В связи с этим у нее отсутствуют основания для применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса.

Указанную операцию для целей налогообложения следует рассматривать как списание кредиторской задолженности. Сумма списанной кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 Кодекса.

Хотелось бы обратить ваше внимание на то, что при заключении различных сделок важным является правильное оформление документов. Недостаточно просто принять решение о прощении долга, а необходимо подписать соответствующее соглашение. В некоторых случаях целесообразно не обращаться к переквалификации сделок и новациям, а закрыть обязательства по одним сделкам и оформить новые.

Что делать с процентами?

Следует ли организации также учитывать во внереализационных доходах проценты, списываемые при прощении долга? До недавнего времени финансисты ничего не говорили о включении процентов по прощенным займам в состав доходов. Однако ситуация изменилась с выходом Письма Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589, в котором чиновники, с одной стороны, подтвердили освобождение от обложения налогом на прибыль основной суммы долга, а с другой - указали: что касается суммы процентов, списываемых путем прощения долга, то указанные суммы на основании п. 18 ст. 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Официальная позиция финансового ведомства, на наш взгляд, представляется спорной, так как имущество, полученное безвозмездно, не является доходом согласно специальной норме пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, а общая норма п. 18 ст. 250 НК РФ в данном случае неприменима. Следовательно, не должна подлежать обложению налогом на прибыль сумма прощенного долга, включающая в себя как прощенную сумму займа, так и прощенные проценты на эту сумму.

Если финансовое ведомство не изменит своей позиции, то при невключении суммы процентов в налогооблагаемую базу организация может столкнуться с претензиями со стороны контролирующих органов в виде начисления недоимки по налогу, пеней и штрафа. В этом случае организация может обратиться в суд, и вероятность того, что судьи ее поддержат, очень велика.

В случае если организация не заинтересована в спорах с налоговиками, нужно заключить договор беспроцентного займа или оформить заем под очень низкий процент. В этом случае налоговые потери будут минимальны и удастся избежать разногласий с налоговыми органами.

Так, в Письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44 Минфин отметил, что в доходах надо учитывать тот процент, который указан в договоре займа, и налоговые органы не имеют права доначислять налог исходя из "среднерыночных" процентов на основании ст. 40 НК РФ.

Е.Л.Джабазян

Редактор

журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

02.10.2007

————