"Российский налоговый курьер", 2007, N 20

"УПРОЩЕНКА"-2008: НОВЫЙ ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ

Как известно, новый налоговый период для бухгалтера начинается с изучения поправок, вступивших в силу с 1 января. Посмотрим, что изменится в 2008 г. в учете расходов для налогоплательщиков, применяющих УСН.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ (далее - Закон N 85-ФЗ) внесены поправки в гл. 26.2 НК РФ, которые вступают в силу с 1 января 2008 г. Часть из них уточняет порядок учета и признания расходов и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Естественно, такие изменения представляют интерес для тех, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Как руководствоваться обновленными нормами Кодекса при исчислении налоговой базы за 2007 г.? Об этом чуть позже, а сейчас поговорим о самых существенных нововведениях.

Перечень расходов

Для налогоплательщиков-"упрощенцев" уточнен и расширен перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы. Ведь перечень расходов, установленный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, закрытый и не предполагает расширительного толкования.

Расходы по основным средствам

Теперь налогоплательщики смогут включать в состав расходов не только затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, но и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение таких объектов. Дополнения внесены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Обратите внимание: финансовое ведомство и ранее признавало право налогоплательщика, применяющего УСН, учитывать подобные расходы при исчислении налога (Письмо от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215). Сейчас соответствующие положения закреплены в Налоговом кодексе.

Порядок учета таких затрат аналогичен порядку учета затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств: расходы, произведенные в период применения "упрощенки", признаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы включаются также в налоговую базу на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм и учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Соответствующие дополнения внесены в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Пример 1. ООО "Альфа" применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы минус расходы. В январе - феврале 2008 г. проведена реконструкция собственного строения. Работы по реконструкции завершены и оплачены 27 февраля 2008 г. Их стоимость составила 112 000 руб. Все подтверждающие документы имеются.

Организация может признавать расходы на реконструкцию в течение 2008 г. равными долями по 28 000 руб. (112 000 руб. : 4) на последний день каждого отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев и года).

Ежеквартально 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г. налогоплательщик в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов отражает по 28 000 руб.

Кроме того, необходимо заполнить разд. II Книги, в котором, в частности, и рассчитывается сумма расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы за каждый квартал налогового периода (графа 12) и за налоговый период (графа 13).

Говоря о переоборудовании основных средств, нельзя не сказать об их учете в составе амортизируемого имущества. Реконструкция (модернизация) может длиться долго. Естественно, во время таких работ основное средство не эксплуатируется. В п. 3 ст. 256 НК РФ определено, что основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации более 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества. А основными средствами для целей гл. 26.2 НК РФ признается именно амортизируемое имущество. Об этом говорится в п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса.

Значит, в отчетные (налоговые) периоды, когда по решению руководства основные средства находятся на длительной реконструкции и модернизации (свыше 12 месяцев), затраты на их приобретение (сооружение, изготовление) не уменьшают налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. То есть налогоплательщики в соответствующем налоговом периоде (налоговых периодах) вправе отражать в расходах на приобретение (сооружение, изготовление) реконструируемых (модернизируемых) объектов только расходы, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации данных основных средств и рассчитанные на основании пп. 1 и 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@.

Обратите внимание! Что такое достройка, реконструкция и техническое перевооружение

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Указанной нормой установлено, что в этих случаях первоначальная стоимость основных средств изменяется.

К работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкция - это переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Реконструкция осуществляется в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Пример 2. ООО "Омега", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, в январе 2007 г. приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию строение стоимостью 1 600 000 руб. Документы на государственную регистрацию объекта недвижимости также поданы в январе 2007 г.

Приказом руководителя организации строение с июня 2007 г. переведено на реконструкцию сроком на 14 месяцев (завершается 31 июля 2008 г.). Расходы на реконструкцию составили 500 000 руб.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основного средства учитываются в 2007 г. равными долями по итогам каждого отчетного периода. Однако с II квартала 2007 г. строение исключается из состава амортизируемого имущества, так как продолжительность реконструкции превышает 12 месяцев.

Организация может учесть расходы на приобретение строения только по итогам I квартала 2007 г. в размере 400 000 руб. (1 600 000 руб. : 4). Оставшиеся затраты 1 200 000 руб. (1 600 000 руб. - 400 000 руб.), отражаемые в составе расходов во II - IV кварталах 2007 г., не учитываются в налоговой базе.

Расходы на реконструкцию следует учитывать в 2008 г. равными долями по 250 000 руб. (500 000 руб. : 2) по итогам III и IV кварталов.

Еще одно изменение - новая редакция п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Данная норма регламентирует порядок пересчета налоговой базы при реализации (передаче) основных средств. Речь идет о двух категориях объектов. Это приобретенные (сооруженные) основные средства, реализованные (переданные) до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение, сооружение и т.д., и приобретенные (сооруженные) основные средства и нематериальные активы со сроком полезного использования свыше 15 лет, если они реализованы (переданы) до истечения 10 лет. В отношении упомянутых объектов налогоплательщик за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты их реализации (передачи) должен пересчитать налоговую базу исходя из положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Теперь указанная норма дополнена и касается также расходов на дооборудование, достройку, модернизацию и т.д. Например, дооборудованное основное средство со сроком полезного использования до 15 лет реализовано до истечения 3 лет с момента учета таких затрат в составе расходов (а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет). Согласно новой редакции п. 3 ст. 346.16 НК РФ с момента учета расходов на приобретение основных средств и до даты реализации также следует пересчитать налоговую базу.

Пример 3. В декабре 2005 г. ЗАО "Гамма", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, приобрело и ввело в эксплуатацию металлообрабатывающий станок. Расходы на его приобретение 30 000 руб. учтены 31 декабря 2005 г. (станок оплачен). Основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - 5 лет). В декабре 2008 г. организация модернизировала станок (все расходы по модернизации оплачены). Затраты в размере 9000 руб. учтены в налоговой базе 31 декабря 2008 г. В результате модернизации срок полезного использования не увеличился.

Предположим, в июне 2009 г. станок будет реализован. В учетной политике организации предусмотрено, что в случае реализации основных средств до истечения срока, установленного в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, налоговая база пересчитывается с использованием линейного метода (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Так как расходы по модернизации учтены совсем недавно (прошло менее 3 лет), организация должна произвести перерасчет расходов именно с даты приобретения основного средства и до даты его реализации, то есть с декабря 2005 г. по июнь 2009-го включительно, несмотря на то, что расходы на приобретение были учтены более 3 лет назад. Перерасчет производится в июне 2009 г.

Сначала рассчитаем амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ с применением линейного метода.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. То есть начислять амортизацию нужно с января 2006 г. Срок полезного использования - 60 месяцев (5 лет x 12 мес.). Ежемесячная сумма амортизации до модернизации станка - 500 руб/мес. [30 000 руб. x (1 : 60 мес.)]. В таком размере ежемесячно учитываются расходы по основному средству с января 2006 г. по декабрь 2008-го включительно (месяц, в котором завершена модернизация). В 2006, 2007 и 2008 гг. учитывается по 6000 руб. (500 руб/мес. x 12 мес.).

В случае модернизации первоначальная стоимость объекта основных средств изменяется (п. 2 ст. 257 НК РФ).

После реконструкции или модернизации остаточная стоимость объекта в целях исчисления налога на прибыль принимается равномерно путем начисления амортизации и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). В данном случае станок был реализован.

Сумма амортизации по объекту основных средств исчисляется по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта. Применение иных показателей при расчете нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Поскольку срок полезного использования не увеличился, для расчета амортизации сохраняется срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию, - 60 месяцев.

Первоначальная (восстановительная) стоимость после модернизации равна 39 000 руб. (30 000 руб. + 9000 руб.).

После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 650 руб/мес. [39 000 руб. x (1 : 60 мес.)]. В таком размере ежемесячно учитываются расходы начиная с января и по июнь 2009 г. включительно (п. 2 ст. 259 НК РФ). В течение 6 месяцев в 2009 г. можно будет учесть 3900 руб. (650 руб. x 6 мес.).

За все рассматриваемые периоды налогоплательщик учел расходы, связанные с данным основным средством, в размере 39 000 руб. (30 000 руб. + 9000 руб.). Но в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ необходимо признать только 21 900 руб. (6000 руб. x 3 + 3900 руб.). В результате перерасчета был недоначислен налог в размере 2565 руб. [(39 000 руб. - 21 900 руб.) x 15%].

Налоговая база за 2005 г. по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, занижена на 30 000 руб. Организации необходимо подать за этот период уточненную налоговую декларацию.

Налоговая база за 2006 и 2007 гг. была завышена за каждый период на 6000 руб. Налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В 2008 г. приняты расходы на модернизацию в размере 9000 руб. В соответствии с перерасчетом по правилам гл. 25 НК РФ следовало признать 6000 руб. (налоговая база занижена на 3000 руб.). За этот налоговый период также надо подать уточненную налоговую декларацию.

Вместе с каждой уточненной налоговой декларацией представляется и бухгалтерская справка-расчет, в которой объясняются причины внесения изменений в ранее сданные декларации.

Исправления в разд. I и II Книги учета доходов и расходов в части расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором основные средства были реализованы, не вносятся.

В разд. I Книги учета доходов и расходов на 2009 г. отражаются суммы амортизации, начисленные за январь - июнь 2009 г. Кроме того, вносятся также изменения в разд. II за полугодие 2009 г. К Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разд. I и внесение изменений в разд. II (см. Письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@).

Помимо этого необходимо уплатить в бюджет пени. Напомним, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Иные расходы

К поправкам, уточняющим формулировки перечня расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), можно отнести следующие изменения:

- в пп. 7 слова "обязательное страхование" заменены словами "все виды обязательного страхования";

- в пп. 22 добавлено, что суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не включаются в состав расходов. Аналогичные разъяснения давались и ранее (см., например, Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281).

Кроме того, перечень дополнен двумя подпунктами. Теперь при исчислении налоговой базы налогоплательщик вправе учесть расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники (пп. 35) и расходы по вывозу твердых бытовых отходов (пп. 36).

Минфин России и ранее разрешал включать в состав расходов затраты на обслуживание ККТ при исчислении налога при условии, что подобные затраты обоснованны и документально подтверждены (в частности, Письмо от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123). Оснований же для учета налогоплательщиком, применяющим УСН, расходов по оплате вывоза твердых бытовых отходов, по мнению финансового ведомства, не было (Письмо от 09.04.2007 N 03-11-04/2/95).

Порядок признания расходов

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в том же порядке, что и прочие материальные расходы. Действующий порядок учета расходов на приобретение сырья и материалов не изменился. Такая поправка носит уточняющий характер.

Статья 346.17 НК РФ дополнена новым п. 4. В нем приведен порядок учета расходов при переходе с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения доходы минус расходы. Расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения доходы, не учитываются при исчислении налоговой базы.

С какого периода действует Закон N 85-ФЗ

Итак, мы рассмотрели изменения, внесенные в ст. ст. 346.16 "Порядок определения расходов" и 346.17 "Порядок признания доходов и расходов" НК РФ. Поправки вступают в силу с 1 января 2008 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Основание - ст. 3 Закона N 85-ФЗ. Что это означает для налогоплательщика-"упрощенца"? В Письме Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230 разъясняется, что такой налогоплательщик вправе учесть данные поправки при исчислении налога по итогам налогового периода 2007 г.

Пример 4. ЗАО "Омега" в августе 2007 г. понесло расходы по вывозу твердых бытовых отходов в размере 10 000 руб. Эти затраты не учитывались при исчислении налоговой базы за III квартал, так как в действовавшей в 2007 г. редакции п. 1 ст. 346.16 НК РФ они не были предусмотрены.

С 1 января 2008 г. вступают в силу изменения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Значит, руководствуясь Налоговым кодексом и разъяснениями Минфина России, названные расходы можно признать при исчислении налоговой базы за 2007 г. Они отражаются в Книге учета доходов и расходов на последний день налогового периода и в годовой налоговой декларации.

Кроме того, составляется бухгалтерская справка. В ней поясняется, почему подобные расходы включены в налоговую базу по итогам года, а не в том периоде, когда они были осуществлены (должна быть ссылка на ст. 3 Закона N 85-ФЗ).

И.В.Артельных

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

02.10.2007

————