"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 20

ОСОБЕННОСТИ НАЦИОНАЛЬНОГО "ПЕННОГО" НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Пивоваренное дело всегда считалось высокодоходным видом бизнеса, о чем свидетельствует устойчивое положение на рынке как небольших, так и крупных компаний по производству пива. Знает об этом и государство, которое включило данную продукцию в состав подакцизных товаров. Порядок их налогообложения меняется практически ежегодно, к чему не привыкать производителям большинства таких товаров. Тем не менее последние изменения по исчислению акцизов и другие налоговые новации настолько существенны, что их нельзя обойти вниманием.

К сожалению, в финансовом и налоговом ведомствах так не считают: официальные комментарии чиновников к "акцизной" главе нечасто можно встретить на страницах даже специализированных бухгалтерских изданий. Но читатель нашего журнала не остается один на один с непростыми нормами Налогового кодекса, которые не всегда раскрывают интересующие организацию вопросы акцизного налогообложения. Кроме этого направления в настоящей статье рассмотрены изменения, которые затронут изготовителей и продавцов пенного напитка в одном лице, предлагающих отведать данную продукцию в ресторанах, кафе и барах. Им тоже будет небезынтересно узнать о перспективах налогообложения такого бизнеса в 2008 г.

Какие ставки приняты на 2008 - 2010 годы?

В настоящее время для различных подакцизных товаров ст. 193 НК РФ предусмотрены налоговые ставки двух типов:

- твердые, установленные в абсолютной сумме на единицу измерения;

- комбинированные (смешанные), включающие твердую ставку и адвалорную, установленную в процентах к расчетной стоимости.

В отношении большинства подакцизных товаров, в том числе пива, действуют твердые ставки, а это упрощает порядок определения налоговой базы и расчета акцизов. Для пива налоговая ставка установлена в зависимости от содержания в нем объемной доли этилового спирта. Так, для пива с небольшой крепостью (с долей спирта до 0,5% включительно) установлена нулевая налоговая ставка, для пива с умеренной крепостью (с долей спирта от 0,5 до 8,6% включительно) - ставка в размере 2 руб. 7 коп. за литр, а крепкое пиво (с долей спирта более 8,6%) облагается по акцизной ставке 7 руб. 45 коп. за литр.

Отметим, что ставки, как правило, применяются при расчете налога по отношению к уже сформированной налоговой базе. Специфика налогообложения акцизов не меняет сути данного порядка, но уточняет некоторые моменты.

Налоговая ставка устанавливается в расчете на один литр пива, следовательно, в отличие от алкогольной продукции производить его пересчет на безводный спирт не требуется. Поэтому при расчете акцизов можно воспользоваться натуральными показателями фактической реализации (передачи) пива, указанными в первичных документах (накладных на передачу готовой продукции, отчетах о движении материальных ценностей в местах хранения).

В конце апреля 2007 г. Госдума одобрила поправки, внесенные в Налоговый кодекс. Принятым Законом N 75-ФЗ <1> предусмотрена индексация налоговых ставок на большинство подакцизных товаров. Депутаты не обошли вниманием и пиво, увеличив акциз на него с 2008 г. Данные об изменении акцизов представим в таблице.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 16.05.2007 N 75-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 Налогового кодекса Российской Федерации".

     
   ——————————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |      Виды пива      |               Налоговая ставка              |
   |                     |           (в руб. и коп. за литр)           |
   |                     +——————————————T——————————————T———————————————+
   |                     |   в 2008 г.  |   в 2009 г.  |   в 2010 г.   |
   +—————————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Пиво с нормативным   |2 руб. 74 коп.|2 руб. 92 коп.| 3 руб. 09 коп.|
   |содержанием доли     |              |              |               |
   |спирта от 0,5 до 8,6%|              |              |               |
   +—————————————————————+——————————————+——————————————+———————————————+
   |Пиво с нормативным   |8 руб. 94 коп.|9 руб. 52 коп.|10 руб. 09 коп.|
   |содержанием доли     |              |              |               |
   |спирта свыше 8,6%    |              |              |               |
   L—————————————————————+——————————————+——————————————+————————————————
   

Не изменится ставка на пиво с малой крепостью (с долей спирта до 0,5% включительно): с 2008 г. его производители, как и в текущем году, будут исчислять акциз по нулевой ставке. Нетрудно заметить, что законодатель поднимает ставки на самую востребованную продукцию производителей пива, увеличивая ее стоимость для потребителя и повышая налоговые отчисления с основного оборота по реализации пива.

Если проанализировать индексацию акцизов, то в среднем их ставки на пиво будут увеличиваться на 7% ежегодно. Следует отметить, что повышение акцизов на продукцию пивоваров наблюдается не только у нас в стране, но и за рубежом. Например, планируется увеличить акцизные ставки на пиво в стране, являющейся одним из лидеров пивной индустрии, - в Германии. Поэтому отечественным производителям пива не стоит отчаиваться. Они, как и прежде, смогут конкурировать с зарубежными компаниями, которые также, скорее всего, переложат увеличение налогового бремени на потребителей и увеличат отпускную стоимость пенного напитка.

Переходных положений в отношении предстоящих изменений налоговых ставок не предусмотрено, поэтому рассчитываться по новым ставкам предстоит с 1-го числа первого месяца 2008 - 2010 гг. соответственно. Думаем, что производителей пива это не застанет врасплох: они, как и другие плательщики акцизов, не первый год начинают рассчитываться с бюджетом по повышенным ставкам. Пока же пивовары рассчитываются с бюджетом по прежним ставкам, исходя из налоговой базы и облагаемых операций, которые для плательщиков акцизов имеют свои особенности.

В чем заключаются нюансы расчета налоговой базы?

Налоговая база определяется согласно ст. 187 НК РФ по каждому виду подакцизных товаров. Производители пива, для которого установлены твердые налоговые ставки, рассчитывают базу по объему реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (в литрах). Если в производстве используется другая единица измерения (например, тыс. дал.), то объем выпущенной продукции необходимо перевести в "налоговый" измеритель ее натурального выражения.

Организация, производящая пиво с разными долями этилового спирта, определяет налоговую базу отдельно в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки (п. 1 ст. 190 НК РФ). Если налогоплательщик не ведет раздельного учета, то сумма акциза по подакцизным товарам рассчитывается с учетом максимальной налоговой ставки, применяемой налогоплательщиком, исходя из единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям (п. 7 ст. 194 НК РФ).

Отметим, что производители пива имеют преимущество: им не нужно увеличивать налоговую базу на сумму авансовых и иных платежей в отличие от тех производителей, для которых установлены адвалорные (в процентах к расчетной стоимости) налоговые ставки (п. 1 ст. 189 НК РФ).

Налоговая база по акцизам определяется при реализации (передаче) подакцизных товаров. Следующий закономерный вопрос заключается в моменте определения базы: когда происходит реализация (передача) подакцизных товаров для целей налогообложения? Ответ на него содержится в ст. 195 НК РФ. Датой реализации подакцизных товаров признается день их отгрузки налогоплательщиком-производителем (см. Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-06/22). С 2007 г. к этой дате приравнивается день передачи товаров структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

При передаче предприятием-производителем алкогольной продукции на хранение другому лицу по договору хранения обязанности по уплате акцизов не возникает (Письмо Минфина России от 31.01.2007 N 03-07-06/5). Данный вывод чиновники сделали исходя из того, что в соответствии со ст. 886 ГК РФ хранение как вид деятельности предусматривает заключение договора, согласно которому одна сторона обязуется хранить вещи, переданные ей другой стороной, и возвратить их в сохранности. При этом в силу ст. 892 ГК РФ право собственности в отношении переданных на хранение вещей к хранителю не переходит.

Пивоваренные компании в договорах поставки могут предусматривать различные условия перехода права собственности на реализуемую продукцию. Но для целей налогообложения следует руководствоваться ст. 195 НК РФ и определять налоговую базу по подакцизным товарам на день их отгрузки. Этот же порядок применяется при повышении налоговых ставок.

Например, в отношении пива, отгруженного в 2007 г., акциз уплачивается по действующим ставкам, а в части продукции, которая будет отгружена в 2008 г., нужно применять новые ставки. При этом факт оплаты не играет роли. В частности, если за отгруженный в 2008 г. товар предоплата получена в 2007 г., то покупателю следует доплатить разницу в цене вследствие увеличения ставки акциза на дату отгрузки. Поэтому для него более выгодна другая ситуация, когда он получает товар в 2007 г., а расплачивается за него в 2008 г. по ставке, которая меньше действующей на момент отгрузки. Но это невыгодно организации-производителю, реализующей товар, так как сумму акциза ей проще уплачивать за счет средств, поступивших от продавца, чем за счет собственных. На практике отсрочку по оплате производители пива предоставляют не всем своим оптовым покупателям, поэтому даты оплаты и отгрузки нередко ограничиваются неделей или месяцем - налоговым периодом по уплате акцизов, а это упрощает процесс перехода на новые ставки для налогоплательщиков.

Налоговым кодексом установлена еще одна дата определения налоговой базы - день обнаружения недостачи подакцизных товаров (п. 4 ст. 195 НК РФ). Означает ли это, что в такой ситуации имеет место реализация (передача) и организации-производителю нужно начислить акциз? Ответ на данный вопрос зависит от того, что послужило причиной выявленной недостачи. Если это естественная убыль, то в пределах установленных норм потери подакцизной продукции не подлежат обложению акцизами. В отношении пивоваренной промышленности такой случай возможен, но встречается нечасто.

Предприятия данной отрасли нередко сталкиваются с другой ситуацией. При транспортировке и хранении алкогольной продукции не исключен ее бой. Это не признается естественной убылью исходя из Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли <2>, поскольку не является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств алкогольной продукции. Поэтому организация не вправе исключать из облагаемых акцизом объемов алкогольной продукции потери от ее боя - это не предусмотрено нормами налогового законодательства (Постановление ФАС СЗО от 18.05.2006 N А13-7823/2005-14). Очевидно, что подобные рассуждения применимы и в отношении пива.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.

В то же время Налоговый кодекс не выделяет понятие недостачи продукции в целях налогообложения в результате боя либо изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств. Поэтому, по мнению отдельных судебных инстанций, налогоплательщик вправе не учитывать в целях налогообложения недостачу от боя алкогольной продукции при транспортировке, хранении или производстве. При этом не рассматривается как объект налогообложения недостача только в пределах норм естественной убыли, установленных в сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов (Постановление ФАС МО от 18.05.2007 N КА-А40/3995-07). Судебных решений не так много, поэтому мы не можем порекомендовать налогоплательщику, какому из них отдать предпочтение - этот выбор компания должна сделать самостоятельно.

Перечень налогооблагаемых операций, перечисленных в ст. 182 НК РФ, довольно широк. В первую очередь, в него входит реализация на территории РФ подакцизных товаров, в частности пива. В целях налогообложения реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на них одним лицом другому на возмездной или безвозмездной основе.

Кроме того, к облагаемым акцизами операциям относятся ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и передача:

- произведенных из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья или другим лицам;

- подакцизных товаров в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья;

- произведенных подакцизных товаров в структуре организации для дальнейшего производства неподакцизных товаров;

- произведенных подакцизных товаров для собственных нужд;

- изготовленных подакцизных товаров в счет вклада в уставный капитал, а также в качестве взноса по договору простого товарищества.

Организациям - производителям пива и их партнерам при исчислении акцизов следует учитывать не только поименованные хозяйственные операции. При расчетах с бюджетом к производству приравниваются розлив пива, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар (п. 3 ст. 182 НК РФ). Таким образом, если производитель занимается розливом или смешением пива, то для него это облагаемые акцизами операции, если же этим занимается предприятие общественного питания, то у него обязанностей плательщика акциза не возникает, что вполне закономерно. Однако в отношении розлива пивной продукции не все так просто: он имеет ряд нюансов для организаций, занимающихся производством и реализацией пенного напитка. Начнем с особенностей исчисления акцизов.

На что необходимо обратить внимание

при расчете "пенных" акцизов?

Порядок исчисления акциза, определенный ст. 194 НК РФ, не вызывает затруднений у производителей пива, в отношении которого установлены твердые налоговые ставки. Сумма начисленного по итогам налогового периода акциза - произведение налоговой базы и ставки. С отменой режима налогового склада акциз исчисляется производителями в полной сумме: они не разделяют, как раньше, налоговые обязанности с оптовиками.

Но не следует забывать, что акциз, так же как НДС, является косвенным налогом и его сумма к исчислению в бюджет может быть уменьшена на налоговые вычеты. Производители пива в составе налоговых вычетов могут учесть суммы акциза, предъявленные продавцами и фактически уплаченные при приобретении подакцизных товаров (этилового спирта). Вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров (п. 1 ст. 201 НК РФ). При этом налоговый вычет производится только в части сырья:

- использованного при изготовлении подакцизных товаров;

- стоимость которого учтена при исчислении налога на прибыль.

С 2007 г. можно предъявить к вычету акциз по сырью, не дожидаясь момента реализации готовой подакцизной продукции - пива. Главное, чтобы акциз по сырью был уплачен его поставщику, так как до этого момента предъявленные к вычету суммы акциза не принимаются (п. 3 ст. 201 НК РФ).

Рассмотрим вопрос исчисления акциза и применения налоговых вычетов в ситуации, когда производит пиво одна, а разливает его другая компания. В таком случае при передаче для упаковки пива организация-производитель имеет право на налоговый вычет в части сырья, а организация, разливающая пиво, - на налоговый вычет в части предъявленного производителем акциза. При обратной передаче упакованного пива организация, осуществившая розлив пива, начисляет акциз по данной налогооблагаемой операции, и если потерь нет, то сумма начисленного акциза должна соответствовать сумме налогового вычета. А как быть организации, которая произвела пиво и реализует его после упаковки сторонней организации? Согласно п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья, включаются последним в стоимость подакцизных товаров, произведенных из этого сырья. Иными словами, суммы акциза не принимаются к вычету и у первоначального производителя пива не возникает обязанности начислять налог повторно при реализации разлитого пива покупателям. Процесс производства можно считать законченным после розлива пива, и переработчик в лице сторонней организации должен начислить сумму акциза при отгрузке упакованного пива.

Соглашаться с приведенными аргументами или нет - право читателя, но следует учесть, что рассмотренный порядок исчисления акциза и применения вычетов позволяет производителю избежать в представленной ситуации двойного налогообложения пива.

Пиво в розлив и "вмененка" совместимы?

Этот вопрос связан с поправками, внесенными Законом N 85-ФЗ <3> в гл. 26.3 НК РФ. Начнем издалека. Оказание услуг общественного питания на многих предприятиях предполагает реализацию пива. Организации, предлагающие посетителям крепкие напитки и оказывающие услуги общепита, переводятся на уплату ЕНВД в общем порядке. Главное, чтобы были выполнены два условия: площадь зала обслуживания посетителей не превышает установленного ст. 346.26 НК РФ ограничения, а местными властями в отношении оказываемых услуг общепита введена "вмененка". К этим двум условиям со следующего года добавится третье, которое кратко прокомментировано финансовым ведомством в Письме от 03.07.2007 N 03-11-04/3/246.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса РФ".

С 1 января 2008 г. к "вмененным" услугам общественного питания не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3, 4 п. 1 ст. 181 НК РФ, в частности пива.

Как видим, в дополнении названы производство и реализация подакцизных товаров. Союз "и", поставленный законодателем между этими терминами, не предоставляет налогоплательщику права выбора. Если оба указанных действия с подакцизными товарами входят в деятельность предприятия, то такое направление не считается в целях применения "вмененки" услугами общественного питания. Что следует относить к реализации, а что к производству подакцизных товаров?

В Письме от 03.07.2007 N 03-11-04/3/246 Минфин не дает прямого ответа на данный вопрос. Чиновники лишь рассматривают две ситуации, в одной из которых организация не подлежит переводу на спецрежим, а в другой - имеет на это все основания. Если организация производит и в дальнейшем реализует через объект общественного питания подакцизные товары, перечисленные в пп. 3, 4 п. 1 ст. 181 НК РФ, то в 2008 г. спецрежим для нее будет закрыт. Если организация реализует через объект общепита готовые (приобретенные для последующей реализации) подакцизные товары, то это дает ей право уплачивать налоги в рамках "вмененки". Проще говоря, Минфин выбрал две крайности: либо производство и реализация, либо чистая перепродажа подакцизных товаров.

Однако на предприятиях общественного питания не все так просто. Даже приобретенные для последующей реализации подакцизные товары не продаются в ресторанах и кафе в первоначальном виде (для этого есть точки розничной продажи). Как минимум, алкогольная продукция реализуется в розлив, а в барах посетители могут продегустировать смешанные, крепкие алкогольные, слабоалкогольные и безалкогольные напитки. Являются ли розлив и смешение купленных в зале обслуживания подакцизных товаров операциями, связанными с производством и реализацией? В отсутствие разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики дать ответ на этот вопрос непросто, но мы попробуем. Для этого рассмотрим отдельно операции по производству и реализации подакцизной продукции.

Что считать реализацией?

В Налоговом кодексе дано общее определение реализации (ст. 39 НК РФ). Ею признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг, а в отдельных случаях - все перечисленные действия, осуществляемые на безвозмездной основе. Приведенной формулировкой можно воспользоваться в целях применения любой главы НК РФ, если в ней не установлен иной порядок признания операций реализации для целей налогообложения. Поэтому о реализации подакцизных товаров на предприятиях общепита уместно говорить только в одном случае - при передаче права собственности на них.

У предприятий общественного питания и розничной торговли моменты отгрузки и перехода права собственности, как правило, совпадают. Поэтому, продавая пиво посетителям, предприятие общепита занимается не чем иным, как реализацией подакцизных товаров. Продавать их можно не только в зале обслуживания посетителей, но и через магазины и отделы кулинарии, а также вне предприятия (через разносную и мелкорозничную сеть).

Что считать производством?

"Вмененная" глава Налогового кодекса не содержит определения производства подакцизных товаров, однако в ней указано, что товары считаются подакцизными в соответствии со ст. 181 НК РФ, включенной в "акцизную" главу. Поэтому за разъяснением данного вопроса обратимся к гл. 22 "Акцизы" НК РФ. В ней довольно часто используется словосочетание "производство подакцизных товаров", но не говорится, что под этим подразумевается. Если рассматривать производство по отношению к различным областям экономики, то его можно охарактеризовать как процесс изготовления различных видов продукции, выполнения работ, оказания услуг. Может ввести в заблуждение уточнение в п. 3 ст. 182 НК РФ: в целях обложения акцизами к производству приравниваются:

- розлив алкогольной продукции и пива как часть общего процесса производства;

- любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Однако ни один из вариантов не применим к предприятиям общепита: последний в силу прямого указания, а первый - по причине того, что розлив подакцизных товаров приравнивается к производству только в том случае, если он является частью производственного процесса. Розлив пива в зале обслуживания посетителей, очевидно, выходит за рамки такого процесса, который регламентируется требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, утверждаемых уполномоченными органами исполнительной власти.

Возможно, читатель сочтет нецелесообразным обращаться за разъяснениями к другим главам Налогового кодекса и пользоваться для исчисления одного налога нормами, предусмотренными для другого. С этим трудно не согласиться, а все вышеприведенные комментарии лишний раз доказывают, что у проверяющих нет оснований считать розлив и смешение напитков их производством в целях применения как "вмененной", так и "акцизной" главы. Значит, рестораны, бары и кафе с 2008 г. могут уплачивать "вмененный" налог в прежнем порядке, не беспокоясь об обязательствах по "акцизному" налогу.

Отметим, что даже если предприятие общественного питания решит заняться производством подакцизных товаров, то ему понадобится отдельная лицензия (на производство, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции), в то время как большинство таких организаций имеет лицензию лишь на розничную продажу алкогольной продукции (п. 2 ст. 18 Закона N 171-ФЗ) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". Что же в итоге? Закономерен вопрос: кого исключают поправки, внесенные Законом N 85-ФЗ, из списка "вмененщиков" с 2008 г.? Вероятно, те организации, которые занимаются мини-производством подакцизных товаров, их розничной реализацией и потреблением. Однако алкогольная продукция и пиво - не пирожки с ватрушками, их производственный процесс включает не одну стадию переработки, поэтому организовать производство в пределах одного цеха, с которым соседствует зал обслуживания посетителей, довольно сложно. И все же с развитием технологий изготовления сегодня можно встретить мини-пивоварни, занимающиеся производством и розничной реализацией пенного напитка (например, в больших супермаркетах). Такие компании со следующего года не смогут оставаться на "вмененке" - им придется уплачивать налоги в рамках общего режима. Отметим, что аналогичное мнение Минфин высказывал ранее в Письме от 19.02.2007 N 03-11-04/3/52, до внесения изменений в Налоговый кодекс. С 2008 г. эта норма будет узаконена и организации, занимающиеся производством и реализацией пива, уже ни теоретически, ни практически не смогут воспользоваться преимуществами специального налогового режима. С.А.Кравченко Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 01.10.2007 ————