"Советник бухгалтера", 2007, N 10

ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ

В предыдущих номерах журнала в этом году мы рассмотрели тонкости учета постоянных налоговых обязательств и активов, возникающих при применении ПБУ 18/02.

Теперь после небольшого перерыва продолжим изучать данный нормативный документ и обратим ваше внимание на следующее понятие - "отложенные налоговые активы".

Вычитаемые временные разницы

Отложенные налоговые активы формируются из-за того, что в силу различий между требованиями бухгалтерского и налогового учета возникают вычитаемые временные разницы.

В соответствии с ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы возникают в тех случаях, когда в отчетном периоде бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налогооблагаемая, однако впоследствии возникает обратная ситуация, и "переплата", появившаяся в отчетном периоде, будет компенсирована "недоплатой" в будущем.

Произойти это может, по сути, в результате двух обстоятельств:

1) если расходы признаны в бухгалтерском учете в большем размере, чем допускается признать в отчетном периоде в налоговом учете (хотя в будущем эти расходы можно будет признать и в налоговом учете);

2) если доходы в отчетном периоде в бухгалтерском учете признаны в меньшем размере, чем в налоговом учете (хотя опять-таки в будущем эти доходы будут признаны в бухгалтерском учете в полном объеме).

Непосредственно в тексте действующей редакции ПБУ 18/02 приводятся следующие случаи возникновения вычитаемых разниц:

1) применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

3) излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

4) убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

5) применение в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

6) наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

7) прочие аналогичные различия.

Поскольку данный перечень не является исчерпывающим, бухгалтеру надо быть начеку, ведь могут возникнуть и другие ситуации, когда следует формировать вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы.

Пример 1. В январе 2007 г. ЗАО "Кристалл" приобрело и ввело в эксплуатацию специальную оснастку - валки стальные прокатные для полосовых станов - стоимостью 80 000 руб. для использования в массовом производстве.

В соответствии с п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н) учетной политикой ЗАО "Кристалл" предусмотрено, что стоимость валков, учитываемых в составе материально-производственных запасов, списывается единовременно в момент передачи в эксплуатацию.

В то же время в налоговом учете данная спецоснастка на основании п. 1 ст. 256 НК РФ рассматривается как основное средство - амортизируемое имущество. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, данные валки относятся ко 2-й группе имущества со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно. Предположим, что организация установила срок полезного использования 2 года 1 месяц, то есть 25 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом (коэффициент 100 : 25 = 4% в месяц).

Итак, в бухгалтерском учете в январе 2007 г. бухгалтер единовременно спишет всю стоимость валков на расходы, данная стоимость войдет в себестоимость произведенной продукции и - если предположить, что остатков незавершенного производства и нереализованной продукции у предприятия нет - в том же месяце будет списана на уменьшение бухгалтерской прибыли.

А вот в налоговом учете та же сумма расходов - вся стоимость спецоснастки - будет признаваться по частям в течение 25 месяцев начиная с февраля 2007 г. Иными словами, в январе 2007 г. расходы, связанные со спецоснасткой, в налоговом учете вообще не учитываются, а с февраля 2007 г. каждый месяц учитывается по:

80 000 руб. x 4% = 3200 руб.

Следовательно, стоимость спецоснастки, единовременно списанная в бухгалтерском учете в расходы в январе 2007 г., признается вычитаемой временной разницей, уменьшение которой будет производиться равномерно начиная с февраля 2007 г.

Отложенный налоговый актив - общий порядок учета

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Он равняется величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов - это счет 09 "Отложенные налоговые активы". При этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам, то есть проводкой Дебет 09 Кредит 68.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам, то есть бухгалтерской проводкой Дебет 68 Кредит 09.

Пример 2. Продолжим рассматривать пример 1.

Допустим, что выручка от реализации продукции в январе 2007 г. составила 280 000 руб., стоимость израсходованных материалов (кроме спецоснастки) - 40 000 руб., заработная плата рабочих с отчислениями - 60 000 руб., иных расходов, а также незавершенного производства не было. В дальнейшем (с февраля 2007 г.) ежемесячная прибыль по данным бухгалтерского учета составляла 100 000 руб.

Предположим также, что авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактической прибыли.

Бухгалтер ЗАО "Кристалл" должен отразить операции такими записями (при условии, что никаких других разниц у организации не возникает):

в январе 2007 г.

Дебет 10-10 Кредит 60

80 000 руб. - оприходованы валки (спецоснастка);

Дебет 20 Кредит 10-10

80 000 руб. - переданы валки в эксплуатацию (включена стоимость валков в себестоимость продукции);

Дебет 20 Кредит 10

40 000 руб. - списана стоимость израсходованных в производстве материалов (кроме валков);

Дебет 20 Кредит 70, 69

60 000 руб. - начислена заработная плата рабочим с отчислениями;

Дебет 43 Кредит 20

180 000 руб. - оприходована продукция, выпущенная в январе;

Дебет 90-2 Кредит 43

180 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 62 Кредит 90-1

280 000 руб. - отражена выручка за отчетный период;

Дебет 90-9 Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

100 000 руб. (280 000 - 180 000) - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68

24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68

19 200 руб. (80 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

Таким образом, фактическая сумма налога, подлежащая уплате за январь 2007 г. (до 28 февраля 2007 г.), составляет:

24 000 + 19 200 = 43 200 руб.

Проверим правильность исчисления налога:

- выручка для целей налогообложения за январь составляет 280 000 руб.;

- расходы на производство, принимаемые для целей налогообложения в январе, составляют 40 000 + 60 000 = 100 000 руб.;

- налогооблагаемая прибыль за январь составляет 280 000 - 100 000 = 180 000 руб.;

- сумма налога на прибыль за январь составляет 180 000 x 24% = 43 200 руб.

В феврале 2007 г.

Дебет 68 Кредит 51

43 200 руб. - перечислен налог на прибыль за январь 2003 г. (до 28 февраля 2003 г.);

Дебет 90-9 Кредит 99, субсчет "Бухгалтерская прибыль (убыток)"

100 000 руб. - выявлен финансовый результат от реализации (бухгалтерская прибыль);

Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68

24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68 Кредит 09

768 руб. (3200 руб. x 24%) - отражено списание части отложенного налогового актива, соответствующей сумме амортизации валков в налоговом учете.

Итак, по данным бухгалтерского учета получаем, что сумма текущего налога на прибыль в феврале составляет 24 000 - 768 = 23 232 руб.

В налоговом же учете сумма налогооблагаемой прибыли составляет не 100 000 руб., как в бухгалтерском учете, а на 3200 руб. меньше, так как производится начисление амортизации валков.

Следовательно, раз прибыль для целей налогообложения составляет 100 000 - 3200 = 96 800 руб., то фактический налог на прибыль за февраль составляет 96 800 x 24% = 23 232 руб.

Аналогичные записи бухгалтер должен будет делать и в дальнейшем в течение 25 месяцев (по февраль 2009 г. включительно), и в результате к концу февраля 2009 г. на счете 09 "Отложенные налоговые активы" не останется сальдо, так как за это время вся стоимость спецоснастки будет включена в состав расходов для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения (как дебетовое сальдо на счете 09) до того отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

При выбытии объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумму отложенного налогового актива следует списать на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, то есть необходимо составить проводку Дебет 99 Кредит 09.

Подробнее о тонкостях учета отложенных налоговых активов в различных ситуациях мы поговорим в следующих номерах журнала.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент

кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского филиала АТ и СО,

консультант-эксперт

ИД "Советник бухгалтера"

Подписано в печать

01.10.2007

————