"Советник бухгалтера", 2007, N 10

ИЗМЕНЕНИЯ В ГЛАВУ 24 "ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ" НК РФ

Выплаты иностранным сотрудникам

Благодаря Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ от начисления ЕСН освобождены выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, но только при условии, что деятельность иностранных граждан и лиц без гражданства осуществляется за пределами территории РФ.

Иными словами, если иностранец работает в обособленном подразделении российской организации, которая расположена за пределами территории РФ, или выполняет работу по гражданско-правовому договору за пределами территории РФ, начислять ЕСН на выплаты этим работникам не следует. Такое дополнение внесено в п. 1 ст. 236 НК РФ. Поправка будет распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Подобные выплаты, как правило, являются объектом обложения социальными отчислениями по законодательству страны пребывания иностранного гражданина, и налоговым органам РФ довольно сложно осуществлять налоговый контроль за налогообложением выплат, полученных иностранными гражданами за пределами РФ.

Объектами обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Следовательно, на выплаты иностранным сотрудникам, которые осуществляют свою деятельность за пределами территории РФ, не нужно начислять и взносы на обязательное пенсионное страхование.

Ведь пенсионное обеспечение не может быть предоставлено иностранным гражданам, осуществляющим деятельность за пределами РФ, так как такие лица не являются застрахованными лицами согласно российскому законодательству, то есть социальным страхованием они должны обеспечиваться по законам страны пребывания или страны, гражданами которой такие лица являются.

Объект налогообложения глав и членов КФХ

Правовые, экономические и социальные основы создания и деятельности КФХ определены Федеральным законом от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве".

Каждый член КФХ имеет право на часть доходов, полученных от деятельности КФХ в денежной и (или) натуральной формах, плодов, продукции (личный доход каждого члена КФХ). Размер и форма выплаты каждому члену КФХ личного дохода определяются по соглашению между членами КФХ (п. 2 ст. 15 Закона N 74-ФЗ). При этом порядок распределения полученных от деятельности КФХ плодов, продукции и доходов также устанавливается соглашением о создании КФХ (пп. 6 п. 3 ст. 4 Закона N 74-ФЗ).

Объект налогообложения по ЕСН каждого члена КФХ может быть определен только после распределения доходов между его членами. Следовательно, обложению ЕСН у членов КФХ подлежит сумма дохода, распределенная им после окончания налогового периода. При этом объект обложения ЕСН определяется отдельно по каждому члену КФХ (Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-05-02-04/165).

В целях исчисления и уплаты ЕСН члены и глава КФХ приравниваются к индивидуальным предпринимателям (пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ). Согласно действующей редакции п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Для налогоплательщиков - членов КФХ (включая главу КФХ) из дохода исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием КФХ.

Согласно поправкам, внесенным в п. 2 ст. 236 НК РФ, при определении объекта обложения ЕСН у глав КФХ из доходов хозяйства следует исключать его расходы. Но только при условии, что расходы не только фактически произведены этими хозяйствами, но и документально подтверждены.

Действующей редакцией пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что доходы членов КФХ, полученные в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, освобождаются от обложения ЕСН в течение 5 лет, начиная с года регистрации хозяйства.

После вступления в силу Закона N 216-ФЗ эта льгота будет относиться только к главе КФХ.

Поправки, которые касаются налогообложения доходов КФХ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Расходы по договорам гражданско-правового характера

К договорам возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 783 ГК РФ). Цена в договоре подряда складывается из двух величин: вознаграждения подрядчика за выполненную работу или оказанную услугу, а также компенсации его расходов по этому договору (ст. 709 ГК РФ). Компенсация издержек подрядчика не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы.

Поэтому объектом обложения ЕСН по договорам гражданско-правового характера являются не все выплаты, а только вознаграждение подрядчика. Выплаты, направленные на компенсацию издержек, не подлежат налогообложению единым социальным налогом. Такая поправка внесена в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Она заработает с 1 января 2008 г.

Льгота для инвалидов

Согласно действующей редакции пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, которое является инвалидом I, II или III группы.

С 1 января 2008 г. подобной льготой смогут воспользоваться не только организации, но также индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Определение сельскохозяйственных товаропроизводителей

Сельскохозяйственные товаропроизводители платят ЕСН по пониженным ставкам, которые приведены в п. 1 ст. 241 НК РФ. При этом в гл. 24 "ЕСН" не приведены критерии, по которым можно было бы определить, является организация (индивидуальный предприниматель) сельскохозяйственным товаропроизводителем или нет.

Начиная с 1 января 2008 г. для отнесения налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям в целях исчисления ЕСН необходимо использовать те критерии, которые установлены п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

ЕСН с доходов адвокатов

Налоговая база по ЕСН индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской или профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с ее извлечением (п. 3 ст. 237 НК РФ). Для расчета налоговой базы необходимо определить день, когда указанные лица фактически получили доход.

В отношении адвокатов, которые осуществляют свою профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, такая дата не была установлена Налоговым кодексом. Благодаря дополнениям, внесенным в ст. 242 НК РФ, датой фактического получения доходов для указанных лиц является день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвоката в банке. Применять это положение следует с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона N 216-ФЗ).

Сумму ежемесячных авансовых платежей, которые должны перечислять индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, налоговые органы определяют самостоятельно. Расчет производится на основании данных за предыдущий налоговый период (п. 1 ст. 244 НК РФ).

Если в текущем налоговом периоде доход указанных лиц увеличился более чем на 50%, то они обязаны представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период (п. 3 ст. 244 НК РФ). Налоговая декларация составляется по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 17.03.2005 N 41н.

Законом N 216-ФЗ определено, что сделать это следует в месячный срок после установления данного обстоятельства. Кроме того, декларация, которую индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы должны представить в этом случае, теперь обозначена в п. 3 ст. 244 НК РФ как уточненная.

Пунктом 6 ст. 244 НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты ЕСН с доходов адвокатов, которые получают доходы через коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации. В то же время порядок расчета и уплаты ЕСН адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, не определен.

Согласно поправкам, внесенным Законом N 216-ФЗ в этот пункт, указанные лица должны самостоятельно рассчитывать и уплачивать ЕСН с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением в том порядке, который предусмотрен для индивидуальных предпринимателей.

Одновременно с налоговой декларацией по ЕСН адвокаты представляют в налоговые органы справку от коллегии адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультаций о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период (п. 7 ст. 244 НК РФ). Законом N 216-ФЗ определено, что форму такой справки разработает и утвердит Федеральная налоговая служба.

Начисление ежемесячных авансовых платежей

Отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года. При этом согласно действующей редакции п. 3 ст. 243 НК РФ исчисление авансовых ежемесячных платежей производится только в течение отчетного периода.

Четвертый квартал не относится к отчетному периоду. Поэтому, если следовать положениям указанной статьи, начислять и перечислять ежемесячные авансовые платежи за октябрь, ноябрь и декабрь не следует.

Чтобы исправить это положение, внесены поправки в п. 3 ст. 243 НК РФ, согласно которым начислять ежемесячные авансовые платежи следует в течение всего налогового периода (календарного года), а не только отчетных периодов.

Кроме того, в п. 4 указанной статьи внесено уточнение, согласно которому сумма ежемесячных авансовых платежей, которые подлежат уплате в бюджет и внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. При этом действуют стандартные правила округления - суммы менее 50 коп. отбрасываются, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

Обособленные подразделения за пределами РФ

Благодаря дополнениям, внесенным в п. 8 ст. 243 НК РФ, установлен порядок уплаты ЕСН, а также предоставления форм налоговой отчетности обособленными подразделениями российскими организациями, расположенными за пределами РФ.

Обособленные подразделения российских организаций, расположенные за пределами РФ, имеющие баланс и расчетный счет, не могут быть поставлены на учет в российских налоговых органах. Поэтому уплата ЕСН с выплат в пользу физических лиц, занятых в таких обособленных подразделениях, будет производиться по месту нахождения головной организации.

О.А.Курбангалеева

Консультант-эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

01.10.2007

————