"Малая бухгалтерия", 2007, N 7

ВОЗВРАТ ПОЛУЧЕННОГО АВАНСА

На практике нередко встречается ситуация, когда организация по каким-либо причинам возвращает аванс покупателю. Каким образом в свете последних разъяснений Минфина России организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна правильно отразить в учете возврат аванса?

Прежде всего отметим, что все налогоплательщики, применяющие УСН, должны признавать предварительную оплату (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в доходах в отчетном (налоговом) периоде ее получения для целей исчисления единого налога (см. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Порядок определения доходов организациями, применяющими УСН, предусмотрен ст. 346.15 НК РФ. Согласно данной статье при определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Обратите внимание! Суммы, ошибочно перечисленные на расчетный счет организации, не являются доходом от реализации и не учитываются при определении налоговой базы организацией, применяющей УСН (см. Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98).

А теперь предположим, что организация-"упрощенец" получила аванс от своего клиента и включила его сумму в состав доходов. Затем по причине расторжения договора "упрощенец" должен вернуть этот аванс покупателю. Как в данном случае отразить в учете возвращенную сумму?

Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример. В мае 2007 г. организация, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), получила от заказчика в счет предстоящего оказания услуг 500 тыс. руб. По окончании II квартала 2007 г. услуги были оказаны только на сумму 350 тыс. руб., что подтверждается актом. В июле 2007 г. "упрощенец" возвращает излишне уплаченную заказчиком сумму в размере 150 тыс. руб.

В условиях нашего примера в мае 2007 г. организация должна признать аванс в составе доходов в сумме 500 тыс. руб. и уплатить с этого дохода единый налог по итогам II квартала 2007 г.

По мнению специалистов Минфина России, при возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты (авансов) уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, осуществляется за тот отчетный период, в котором указанные суммы были получены (см. Письма от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98 и от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96).

С этим соглашаются и представители налоговых органов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 18-11/3/68205@, а также интервью с заместителем начальника отдела налогообложения прибыли (доходов) УФНС России по Московской области Т. Кузнецовой, Горячая линия. Москва, УНП N 29, 14 - 20 августа 2007 г.).

Руководствуясь этими разъяснениями, в условиях нашего примера в случае возврата аванса покупателю в III квартале 2007 г. "упрощенец" должен откорректировать свои доходы за II квартал: на дату получения денежных средств на расчетный счет доходы "упрощенца" уменьшаются на сумму возвращенного аванса в размере 150 тыс. руб.

При этом возникает вопрос: как следует отразить эту операцию в Книге учета доходов и расходов?

Следует отметить, что порядок ведения Книги учета доходов и расходов прямо не предусматривает возможность производить по графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" сторнировочные записи.

По вопросу отражения возврата аванса в Книге учета доходов и расходов каких бы то ни было письменных разъяснений со стороны финансовых ведомств нет. В частных же ответах на вопросы налогоплательщиков налоговые органы советуют делать корректировочную запись в периоде возврата аванса, объясняя это тем, что внести исправления в Книгу доходов и расходов можно только при обнаружении ошибки. А включение полученного аванса в состав доходов, по мнению налоговых органов, ошибкой не является.

Таким образом, в условиях нашего примера в мае 2007 г. организация должна сделать сторнировочную запись в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" Книги учета доходов и расходов (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н).

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |          Регистрация         |              Сумма              |
   +———T———————————————T——————————+———————————————————T—————————————+
   | N |  Дата и номер |Содержание|Доходы, учитываемые|   Расходы,  |
   |п/п|   первичного  | операции |   при исчислении  | учитываемые |
   |   |   документа   |          |   налоговой базы  |     при     |
   |   |               |          |                   |  исчислении |
   |   |               |          |                   |  налоговой  |
   |   |               |          |                   |     базы    |
   +———+———————————————+——————————+———————————————————+—————————————+
   |   |      ...      |          |                   |             |
   +———+———————————————+——————————+———————————————————+—————————————+
   | 15|Акт об оказании|Возврат   |   —150 000 руб.   |             |
   |   |услуг от       |аванса    |                   |             |
   |   |25.06.2007;    |          |                   |             |
   |   |платежное      |          |                   |             |
   |   |поручение от   |          |                   |             |
   |   |15.05.2007     |          |                   |             |
   |   |N 265          |          |                   |             |
   +———+———————————————+——————————+———————————————————+—————————————+
   |   |      ...      |          |                   |             |
   L———+———————————————+——————————+———————————————————+——————————————
   

Корректировка доходов организации производится и в Декларации по единому налогу за II квартал 2007 г. При этом налогоплательщику необходимо составить уточненную декларацию. В разд. 2 "Расчет налога" Декларации в графе 4 по строке 010 "Доходы, уменьшенные на величину расходов" нужно указать сумму доходов за вычетом возвращенного аванса (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 N 18-11/3/68205@) <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Форма Декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н. На практике бывают и такие ситуации, когда возврат аванса не связан с изменениями условий договора. Так, например: клиент перечислил "под реализацию" услуг 1 млн руб., а услуги были оказаны на сумму 900 тыс. руб. В таком случае "упрощенец" вынужден признать переплату в 100 тыс. руб. полученным авансом. По истечении определенного периода времени клиент (не меняя условий договора) просит вернуть ему излишне уплаченную сумму в размере 100 тыс. руб., так как в ближайшее время не предполагает пользоваться услугами "упрощенца". В такой ситуации корректировку доходов для целей налогообложения (т.е. пересчет налоговых обязательств) организация должна произвести в том же порядке, как описано выше. Как это было раньше Ранее позиция Минфина по вопросу возврата авансов полученных была совсем иной. В частности, представители Министерства говорили о том, что корректировать отчетность за прошлые периоды при возврате аванса не нужно. Если возврат аванса связан с изменением условий договора (его расторжением), то уменьшать доходы на сумму возвращенного аванса в налоговой декларации и отражать эту операцию в Книге учета доходов и расходов следует в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, в котором произошли изменения в договоре (см. Письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39). Аналогичного мнения придерживались и налоговики (см. Письмо МНС России от 24.05.2004 N 21-09/34822). Специалисты налоговой службы также считали, что изменения, возникшие в результате дополнительного соглашения к договору (согласно ст. 453 ГК РФ), должны отражаться в налоговом учете как корректировка налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 81 НК РФ. В случае возврата аванса покупателю в следующем отчетном (налоговом) периоде "упрощенец" должен откорректировать свои доходы на дату списания денежных средств со своего расчетного счета (т.е. уменьшить их на сумму возвращенного аванса). При этом пересчитывать налоговую базу по единому налогу и составлять уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды не нужно (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 04.11.2004 N 21-09/71756). Корректировочную запись в Книге учета доходов и расходов сотрудники налоговых органов советовали делать в периоде возврата аванса. По нашему мнению, эта "ранняя" позиция финансовых органов страны более разумна. Как отмечалось выше, при "упрощенке" доходы и расходы определяются кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ). В данной ситуации авансы изначально были правильно учтены налогоплательщиком в доходах при расчете единого налога, поэтому уточнять (корректировать) величину налоговых обязательств за прошлые периоды не нужно. Как это будет С 1 января 2008 г. Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса..." п. 1 ст. 346.17 НК РФ будет дополнен абзацем следующего содержания: "В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат". Таким образом, порядок возврата аванса полученного с 2008 г. установлен на законодательном уровне. Но до конца текущего года, если организация-"упрощенец" не готова к спору с налоговиками, ей придется учитывать возврат аванса контрагенту согласно тем рекомендациям, которые дают Минфин и налоговики, т.е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором предоплата была получена. И.Горшкова Ведущий эксперт АКДИ, член Палаты налоговых консультантов Подписано в печать 01.10.2007 ————