"Аудит и налогообложение", 2007, N 10

ОПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ

В аудиторском процессе очень важным является определение уровня существенности. В данной статье рассмотрены особенности определения уровня существенности по забалансовым счетам для баланса.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними.

Однако в стандартах четко не указывается, каким должен быть уровень существенности. В связи с этим организации могут самостоятельно (внутрифирменными стандартами) устанавливать уровень существенности при аудиторских проверках.

В действующем законодательстве уровень существенности, как правило, определяется как 5 - 10% от основных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации. Так:

- в Приложении N 4 к Распоряжению Минимущества России от 30.12.2002 N 4521-р "Об утверждении типового технического задания на проведение обязательного аудита организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, и федеральных государственных унитарных предприятий" указано, что необходимо "...перечислить акционеров, владеющих свыше 5% уставного (складочного) капитала общества";

- согласно Письму ЦБ РФ от 26.01.1998 N 34-2-4-4/139 "О требованиях к сообщениям о существенных событиях и действиях, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность кредитных организаций" необходимо представлять в контролирующие органы "...информацию о фактах, повлекших у кредитных организаций - эмитентов увеличение (уменьшение) стоимости активов на отчетную квартальную дату более чем на 10% по сравнению с уровнем, сложившимся на предыдущую отчетную квартальную дату";

- в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять механизм раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, "...к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство";

- согласно ст. 15.11 КоАП РФ (от 30.12.2001 N 195-ФЗ) "...под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%".

В настоящее время при расчете уровня существенности аудиторы принимают за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности организации (базовые показатели бухгалтерской отчетности), используя при этом Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

Следует отметить, что обычно при определении уровня существенности учитываются показатели, отраженные на синтетических (балансовых) счетах бухгалтерского учета. Забалансовые счета не берутся в расчет.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указано, что на основе Плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, а забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Таким образом, основные финансово-хозяйственные операции отражаются на синтетических (и аналитических) счетах, а забалансовые счета используются для учета второстепенных операций.

В то же время в некоторых организациях учет хозяйственных операций осуществляется в большей степени на забалансовых счетах, например:

1) при осуществлении торговли на основании договоров комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентских договоров (гл. 52 ГК РФ).

Наиболее часто торговля по договорам комиссии осуществляется комиссионными магазинами розничной торговли, по агентским договорам - торговля в интернет-магазинах и т.д. По таким договорам организовывают торговлю торгово-закупочные организации при заводах - производителях промышленных изделий: производители снижают риск перехода права собственности на свою продукцию при ее передаче торговой организации. В этих организациях товары, принятые на комиссию, отражаются за балансом (счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию"). Часть расчетов, обязательств может быть также учтена за балансом;

2) при выполнении функций поверенного по договорам поручения (гл. 49 ГК РФ).

Договоры поручений могут использоваться при строительстве, поиске контрагентов, персонала и т.д.;

3) при использовании арендованных основных средств, нематериальных активов (гл. 34 ГК РФ).

При определении масштабов деятельности организации с целью определения уровня существенности стоимость используемых в производстве основных средств будет проигнорирована, так как арендованные основные средства отражаются за балансом (счет 001 "Арендованные основные средства");

4) при использовании давальческой схемы переработки продукции (например, помол муки из зерна заказчика, производство металлоконструкций из металла заказчика и т.д.).

В данных случаях из базовых показателей обычно выпадает стоимость материалов, полученных в переработку и учтенных на забалансовых счетах (счет 003 "Материалы, принятые в переработку");

5) если финансово-кредитная организация (не банк) специализируется на выдаче поручений за третьих лиц.

Основные активы и обязательства организации (полученные и выданные поручения) учитываются на забалансовых счетах (счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные) и соответственно не попадают в расчет при определении уровня существенности.

Это лишь некоторые примеры, когда активы и обязательства организации, учтенные на забалансовых счетах, могут быть существенно больше, чем активы и обязательства, учтенные на синтетических счетах бухгалтерского учета и отраженные в балансе.

Если при определении уровня существенности в процессе аудита будут проигнорированы данные, отраженные на забалансовых счетах таких организаций, то высока вероятность, что оценка базовых показателей не в полной мере будет соответствовать масштабам деятельности организации. Именно поэтому, на наш взгляд, вне зависимости от специфики деятельности организации при определении уровня существенности необходимо брать не только данные разд. I - V баланса (форма N 1), но и данные, учтенные на забалансовых счетах и отраженные в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Если величина активов и обязательств, отраженных за балансом, невелика, то и общий уровень существенности серьезно не изменится. Однако такие активы и обязательства для расчета уровня существенности необходимо корректировать на понижающий коэффициент, так как все-таки это не активы и обязательства в чистом виде, а активы и обязательства с некоторыми ограничениями: временное владение или использование; отсутствие прав собственности; обязательства подлежат исполнению не самой организацией, а лишь при определенных условиях (ответственность разделена с другим субъектом) и т.д. Как вариант мы предлагаем понижающий коэффициент 0,75. Аудиторские организации могут самостоятельно доработать и усовершенствовать методику определения уровня существенности, закрепив это во внутрифирменных стандартах аудита.

А.Щепотьев

К. э. н.,

генеральный директор

ООО Консалтинговая группа

"Новая парадигма"

г. Тула

Подписано в печать

28.09.2007

————