"Аудит и налогообложение", 2007, N 10

УЧЕТ ДИСКОНТНЫХ ВЕКСЕЛЕЙ

В настоящее время векселя получили широкое распространение в отношениях между покупателями и поставщиками товаров (работ, услуг), кредитными организациями и участниками финансового рынка. При этом на практике у бухгалтеров возникает множество вопросов, связанных с отражением векселей в бухгалтерском и налоговом учете. Некоторые из них рассматриваются в настоящей статье.

Бухгалтерский учет операций с собственными

дисконтными векселями

Согласно п. 7 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" в случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение денежных средств путем выдачи векселя.

В соответствии с п. 18 этого ПБУ по выданным векселям организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность.

Суммы, полученные организацией от размещения собственных векселей, в зависимости от срока их обращения отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам", субсчет "Векселя выданные".

Выдача собственного векселя, в основе которого лежит договор займа (финансовый вексель), на балансовых счетах отражается следующими записями (цифры условные):

Дт 76 Кт 66, 67 - 100 000 руб. - размещен собственный вексель (по вексельной сумме) в день передачи векселя по акту;

Дт 51 Кт 76 - 80 000 руб. - получены денежные средства в день получения денежных средств;

Дт 97 Кт 76 - 20 000 руб. - отражен дисконт по выданному векселю.

В соответствии с п. 18 ПБУ 15/01 в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям организация-векселедатель предварительно учитывает дисконт как расходы будущих периодов, что должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

По мере истечения срока обращения векселя часть дисконта включается в состав прочих расходов:

Дт 91 Кт 97 - отнесена на прочие расходы часть дисконта по векселю (ежемесячно).

На забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств выданные" сумма векселя по номиналу отражается в день передачи векселя по акту приема-передачи.

Налоговые риски по отнесению дисконта на расходы

с даты учета векселей при отсутствии в договоре и векселях

условия "Дисконт начисляется с даты выпуска"

В соответствии с нормами вексельного законодательства периодом обращения векселя является период, исчисляемый со дня его составления по день, когда вексель будет погашен. Срок платежа всегда указывается в векселе, поскольку данный реквизит является обязательным. Сроком платежа может являться определенная дата, а может быть указано "по предъявлении, но не ранее...". В данном случае важно определить срок обращения векселя (предполагаемый или минимальный).

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России неоднократно указывал, что сроком обращения векселя "по предъявлению, но не ранее" в целях налогового учета является предполагаемый срок обращения, то есть срок, определяемый в соответствии со ст. 34 Положения о простом и переводном векселе (срок, не ранее которого вексель может быть предъявлен к оплате, увеличенный на один год).

Однако существует практика, когда налоговые органы считают сроком обращения векселей минимальный период погашения, то есть срок от даты совершения операции по счету до даты "не ранее" (даты наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу) (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738).

Кроме того, отдельные налоговые органы по векселям со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" придерживаются следующей позиции: проценты, начисленные за период с даты составления векселя до даты, не ранее которой вексель может предъявляться к погашению, не подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, если в векселе не указано, с какого дня начисляются проценты (дисконт). Основанием для этого стал п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14, согласно которому при разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее". Минимальный срок - это срок, ранее которого вексель не должен быть предъявлен к погашению.

Следует заметить, что данная позиция основана на решениях судов, принятых в 2000 г., то есть до введения в действие положений Налогового кодекса, закрепивших метод начисления, в том числе и по долговым обязательствам (равномерное начисление расходов, если срок исполнения обязательств приходится более чем на один отчетный период). Налоговые органы не учитывают также, что, во-первых, в п. 19 указанного Постановления содержится рекомендация для арбитражных судов; во-вторых, данная рекомендация применяется при возникновении споров между сторонами вексельных отношений. А налоговый орган не является стороной вексельных отношений. Кроме того, после 2000 г. позиция судов по рассматриваемому вопросу изменилась. Анализ судебной практики показывает, что решения выносятся в пользу налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2006 N Ф04-4649/2006(24854-А46-37) указано, что положения п. 19 применяются, если имеется спор между участниками вексельной сделки, а условие о дате начисления процентов действует в сфере гражданско-правовых отношений, в которых налоговый контроль участия не принимает.

Таким образом, изложенная позиция налоговых органов необоснованна.

Данный спор неоднократно рассматривался и Президиумом ВАС РФ, который в Постановлении от 15.11.2005 N 5348/05 отметил, что налогоплательщик обоснованно начислял проценты по векселю со дня его составления в соответствии со ст. 5 Положения о переводном и простом векселе. Основанием для суда явилось то, что условие о дате начала начисления процентов действует в сфере гражданско-правовых отношений и касается векселедателя и лица, предъявившего вексель к оплате. Между органом, осуществляющим налоговый контроль, и векселедателем такого спора не возникает, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует.

Таким образом, арбитражная практика показывает, что налоговые риски в подобных случаях для организации минимальные. Совсем их исключить можно путем включения непосредственно в вексель прямой оговорки "проценты начисляются с...". Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/2/109. Однако, по нашему мнению, решение о включении в вексель оговорки о дате начала начисления процентов (дисконта) является некорректным, поскольку оно не вытекает из вексельного законодательства как обязательное требование и, соответственно, может рассматриваться как ущемление прав участников вексельных операций. Кроме того, оно никак не соотносится с международной вексельной практикой.

Учитывая разъяснения Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России, а также сложившуюся практику, доходность по дисконтному векселю можно рассчитать следующим образом:

С = (Н - К) : К : Т x 365 дн. x 100%,

где С - годовая процентная ставка по векселю (доходность дисконтного векселя);

Н - номинал векселя;

К - стоимость размещения векселя;

Т - период обращения векселя в днях (количество дней от даты получения заемных средств до даты, которая обозначена в векселе как "не ранее", + 365 дней).

Ставка С используется для определения расходов в виде дисконта на конец каждого отчетного периода. Расход в целях налогообложения можно рассчитать также путем деления дисконта на срок обращения в днях (дисконт за один день) и умножения на количество дней отчетного периода.

По нашему мнению, расчет дисконта по предполагаемому сроку обращения векселя наиболее соответствует требованиям вексельного и налогового законодательства, а не отдельным рекомендациям судебных органов и разъяснениям некоторых налоговых инспекций. Кроме того, это не приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При принятии налогоплательщиком позиции налоговых органов (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738) в части расчета периода обращения от даты совершения операции по счету до даты "не ранее" (даты наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу) формула расчета доходности та же, но без учета в сроке обращения 365 дней, то есть Т равно количеству дней с даты получения денежных средств до даты "не ранее".

При принятии налогоплательщиком-векселедателем позиции о начислении дисконта только со дня "не ранее" не будут соблюдены требования налогового законодательства о равномерном списании затрат по долговым обязательствам. Фактически это приведет к необоснованному завышению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль до даты, которая обозначена "не ранее", и ее занижению при расчете налога на прибыль за период, в котором вексель будет погашен.

Необходимо помнить, что проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормированы. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов. Налогоплательщикам предоставлено право выбора способа определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам или из ставки в размере 15% годовых - по долговым обязательствам в иностранной валюте;

2) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Важно отметить, что средний уровень процентов следует определять не по всем долговым обязательствам, в нашем случае векселям, а отдельно по каждой группе, которая удовлетворяет критериям сопоставимости, определенным в п. 1 ст. 269 НК РФ: под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. То есть налогоплательщик обязан обеспечить раздельный налоговый учет по каждой группе долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, и по каждой группе определять свой средний уровень процентов.

Учитывая трудоемкость этих операций, более целесообразно в учетной политике предусматривать первый вариант учета процентов по долговым обязательствам - по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Согласно разъяснениям налоговых органов за ставку рефинансирования для расчета предельной величины процентов необходимо брать ставку рефинансирования, действующую на дату перечисления денежных средств на расчетный счет заемщика (векселедателя), а не ставку, действующую на конец отчетного периода, когда рассчитывается налогооблагаемая база по налогу.

И.Павлова

Ведущий аудитор

ООО "Совтекс"

Подписано в печать

28.09.2007

————