"Аудит и налогообложение", 2007, N 10

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

Согласно ст. 334 НК РФ плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) являются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Понятие недр дано в Законе РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах": "Недра являются частью земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения".

В соответствии со ст. 9 Закона о недрах пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

Если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности, связанных с пользованием недрами, требуются разрешения (лицензии), пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности или заключать договоры с организациями, имеющими право на осуществление видов деятельности, связанных с пользованием недрами. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр.

Обращаем внимание, что фактически взаимоувязка текста ст. 9 Закона о недрах и ст. 334 НК РФ означает, что если у недропользователя отсутствует лицензия на право пользования недрами, то нет и обязанности по уплате НДПИ (п. 1 ст. 17 НК РФ). Не стоит забывать о ст. 51 данного Закона и Распоряжении Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р "О возмещении убытков, причиненных в результате самовольного пользования недрами", где отмечено, что хозяйствующий субъект, пользующийся недрами без соответствующей лицензии, обязан возместить государству причиненные убытки исходя из ставок НДПИ.

Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ). Постановка на учет в налоговом органе осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога (п. 2 ст. 83 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 335 НК РФ установлено, что налогоплательщик подлежит постановке на учет в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения участка недр в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. Местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) РФ, на которой (которых) расположен участок недр.

Если участок недр находится на территории, подведомственной тому же налоговому органу, в котором организация или индивидуальный предприниматель состоят на учете в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ (по месту нахождения организации, по месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению), то заявление о постановке на учет в качестве плательщика НДПИ не подается.

Предоставление лицензий на пользование недрами осуществляется при наличии предварительного согласия органа управления земельными ресурсами либо собственника земли на отвод определенного земельного участка для целей недропользования. Отвод земельного участка в окончательных границах и оформление земельных прав пользователя недр осуществляются в порядке, предусмотренном земельным законодательством, после утверждения проекта работ по недропользованию.

Лицензия удостоверяет право пользования участком (участками) недр на основании соглашения, которое определяет необходимые условия пользования недрами в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" и Законом о недрах.

Виды лицензий определены разд. 6 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1 "О порядке введения в действие Положения о порядке лицензирования пользования недрами". В соответствии с видами пользования недрами лицензии установленного образца выдаются для геологического изучения недр, добычи полезных ископаемых, строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых объектов.

При применении данного документа следует учитывать, что выдачу, оформление и регистрацию лицензий на пользование недрами осуществляет Федеральное агентство по недропользованию (Постановление Правительства РФ от 17.06.2004 N 293 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию").

Статьей 12 Закона о недрах определено, что лицензия на право пользования недрами должна содержать:

- данные о пользователе недр, получившем лицензию, и органах, предоставивших лицензию, а также основания предоставления лицензии;

- данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами;

- указание пространственных границ участка недр, предоставляемого в пользование;

- указание границ земельного отвода или акватории, выделенных для ведения работ, связанных с пользованием недрами;

- сроки действия лицензии и сроки начала работ (подготовки технического проекта, выхода на проектную мощность, представления геологической информации на государственную экспертизу);

- условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами, земельными участками, акваториями;

- согласованный уровень добычи минерального сырья, право собственности на добытое минеральное сырье;

- соглашение о праве собственности на геологическую информацию, получаемую в процессе пользования недрами;

- условия выполнения установленных законодательством, стандартами (нормами, правилами) требований по охране недр и окружающей природной среды, безопасному ведению работ;

- порядок и сроки подготовки проектов ликвидации или консервации горных выработок и рекультивации земель.

Условия пользования недрами, предусмотренные в лицензии, сохраняют свою силу в течение оговоренных в лицензии сроков либо в течение всего срока ее действия. Изменение этих условий допускается только при согласии пользователя недр и органов, предоставивших лицензию, либо в случаях, установленных законодательством.

С 1 января 2005 г. утвержден Порядок рассмотрения заявок на получение права пользования недрами при установлении факта открытия месторождения полезных ископаемых пользователем недр, проводившим работы по геологическому изучению участков недр за счет собственных (в том числе привлеченных) средств, для целей разведки и добычи полезных ископаемых такого месторождения (Приказ МПР России от 24.01.2005 N 23).

Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами, обязаны сообщать о предоставлении таких прав, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя (п. 7 ст. 85 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 335 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ, а также за пределами территории России, если добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет по месту нахождения юридического лица либо по месту жительства физического лица.

Иными словами, если российская организация производит добычу полезных ископаемых на участке недр, арендуемом РФ у другого государства в соответствии с межгосударственным соглашением и переданном ей в пользование, то она уплачивает НДПИ по месту своего нахождения.

Если организация осуществляет добычу полезных ископаемых на территории иностранного государства на участке недр, предоставленном ей непосредственно этим государством, то объекта налогообложения по НДПИ не возникает, следовательно, плательщиком по данному налогу она не является.

Определение континентального шельфа и его границы установлены Федеральным законом от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", исключительной экономической зоны - Федеральным законом от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации".

К территориям, арендуемым Россией у иностранных государств или используемым ею на основании международного договора, относится, в частности, архипелаг Шпицберген (Норвегия).

На основании п. 3 ст. 335 НК РФ особенности постановки на учет в качестве плательщиков НДПИ определяются Минфином России. На момент написания статьи соответствующий документ финансовым ведомством не принят, поэтому хозяйствующие субъекты могут пользоваться Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731 "Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых".

Для постановки на учет в качестве плательщика НДПИ необходимо подать в налоговый орган по месту нахождения участка недр, предоставляемого в пользование, заявление определенной формы:

- форма N 9-НДПИ-1 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе организации в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых";

- форма N 9-НДПИ-2 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых";

- форма N 9-НДПИ-3 "Решение об определении налогового органа, уполномоченного осуществить постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых".

Согласно ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются:

- полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ;

- полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством РФ о недрах;

- полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (п. 1 ст. 337 НК РФ).

Полезным ископаемым не может быть признана продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются, в частности: товарные руды (пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ), полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел) (пп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ).

Так, на частный вопрос о правильности определения в качестве добытого полезного ископаемого (объекта налогообложения по НДПИ) вольфрамовой и флюоритовой руды работники финансового ведомства разъяснили (Письмо Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05), что виды добытых полезных ископаемых, перечисленные в пп. 4, 5 п. 2 ст. 337 НК РФ, в целях обложения НДПИ должны соответствовать следующим нормам, а именно:

- являться продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат указанной разработки;

- продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров первой по своему качеству должна последовательно соответствовать одному из стандартов.

Следовательно, при условии направления полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды внутри организации на дальнейшую переработку извлекаемые из данной руды вольфрамовый и флюоритовый концентраты могут являться полезными компонентами указанной руды и, соответственно, при соблюдении всех перечисленных норм могут быть признаны добытыми полезными ископаемыми.

Пунктом 2 ст. 336 НК РФ определено, что не признается объектом налогообложения в целях исчисления НДПИ.

Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождения углеводородного сырья. Стоимость и методы определения количества добытых полезных ископаемых определяются в соответствии со ст. ст. 339, 340 НК РФ.

Как указано в ст. 339 НК РФ, существует два метода определения количества добытого полезного ископаемого - прямой и косвенный. Косвенный метод применяется в случае невозможности использования прямого метода как способа определения количества добытого полезного ископаемого посредством снятия показаний с измерительных приборов и устройств.

Отметим, что используемый метод определения количества добытого полезного ископаемого должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться в течение всей деятельности по добыче конкретного полезного ископаемого.

Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии их добычи.

Если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого устанавливается с учетом его фактических потерь, то есть разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Статья 339 НК РФ устанавливает особый порядок определения количества добытого полезного ископаемого при разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов и оценки стоимости добытых драгоценных металлов.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (далее - Правила).

Согласно п. 7 Правил в добывающих организациях учет драгоценных металлов и драгоценных камней при добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении, если это возможно, с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробовании и анализа минерального сырья, содержащегося в драгоценных металлах.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в перерасчете на массу химически чистых драгоценных металлов.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что аффинаж драгоценных металлов - это процесс очистки извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведение драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным стандартам и техническим условиям, действующим на территории РФ, или международным стандартам.

Учет драгоценных камней в добывающих организациях ведется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении при проведении ими самостоятельной сортировки, первичной классификации и первичной оценки.

Те добывающие организации, которые не имеют возможности осуществлять сортировку, первичную классификацию и первичную оценку драгоценных камней, передают их по договору в Гохран России для проведения указанных операций. Первичный учет драгоценных камней ведется в стоимостном выражении в соответствии с расценками за единицу массы продукции, указанными по каждому месторождению отдельно. После проведения в Гохране России операций по сортировке, очистке, взвешиванию, классификации и оценке драгоценных камней вносятся соответствующие уточнения в учет драгоценных камней по массе, качеству и в стоимостном выражении.

В соответствии с п. 6 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого, устанавливаемого согласно ст. 337 НК РФ как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.

Пример 1. Организация занята добычей многокомпонентной комплексной руды. За отчетный период было добыто три тонны. Результаты химического анализа показали, что в добытой руде содержится:

- молибдена - 40%;

- меди -15%;

- серебра - 3%.

Исходя из этих данных, количество полезных компонентов, содержащихся в руде, для целей налогообложения составит:

- молибдена - 1,2 т (3 т x 40%);

- меди - 0,45 т (3 т x 15%);

- серебра - 0,09 т (3 т x 3%).

На основании ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых осуществляется одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налогоплательщики, получающие государственные субвенции, определяют стоимость добытых полезных ископаемых исходя из цен их реализации, сложившихся в текущем налоговом периоде, а при отсутствии реализации - из цен, сложившихся в предыдущем налоговом периоде. При этом из выручки от реализации необходимо вычесть сумму бюджетных средств.

Если у налогоплательщика отсутствует реализация добытых полезных ископаемых, то он применяет способ оценки их стоимости исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет в целях налогообложения прибыли.

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в целях исчисления НДПИ учитываются расходы, прямо поименованные в пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ.

Данной статьей установлены ограничения на включение расходов в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. При определении их расчетной стоимости включаются только прямые расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы (пп. 1 - 3, 7 п. 4 ст. 340 НК РФ), произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.

Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.

Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Налоговым периодом по НДПИ согласно ст. 341 НК РФ является календарный месяц.

Налоговые ставки по налогу на добычу полезных ископаемых установлены ст. 342 НК РФ: по видам полезных ископаемых, по отдельным добытым полезным ископаемым, по полезным ископаемым, обладающим определенными признаками.

Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Как свидетельствует практика, у плательщиков НДПИ возникает много вопросов при исчислении данного налога, если одновременно добывается несколько видов полезных ископаемых и при этом по одному из них в текущем налоговом периоде отсутствует реализация.

В Письме Минфина России от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 дается такое разъяснение: общая сумма расходов (в том числе косвенных), произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.

Вместе с тем Минфин указывает, что при применении данного положения необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно отдельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В соответствии с п. 2 ст. 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода и рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

Глава 25 НК РФ также обязывает вести налоговый учет в отношении каждого объекта налогообложения, в частности ст. 316 НК РФ предусмотрено, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

На основе анализа положений гл. 25 и 26 НК РФ, как отмечает Минфин, можно сделать вывод, что они обязывают плательщика НДПИ производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода, которым является месяц, и уплата производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

ФНС России в Письме от 17.08.2006 N ММ-6-21/819@ "О порядке уплаты налога на добычу полезных ископаемых" дает разъяснения о порядке уплаты НДПИ. В нем указано, что в соответствии с п. 2 ст. 343 НК РФ НДПИ подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставляемого налогоплательщику в пользование. При этом местом нахождения участка недр признается территория субъекта РФ, на которой (которых) расположен участок недр (п. 1 ст. 335 НК РФ).

Согласно этому Письму уплата НДПИ в отдельном субъекте РФ должна осуществляться по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве плательщика НДПИ независимо от факта зачисления в указанном субъекте РФ поступлений налога в местные бюджеты.

При оформлении платежных документов на уплату НДПИ налогоплательщик должен указывать код согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления ОК 019-95, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413, по месту постановки на учет в качестве плательщика НДПИ в данном субъекте РФ, а также ИНН и КПП налогового органа по месту представления налоговой декларации.

Изложенный в указанном Письме ФНС России порядок уплаты НДПИ подлежит применению с 1 января 2007 г.

Е.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.09.2007

————