"Аудит и налогообложение", 2007, N 10

ПРОБЛЕМНЫЙ НДС ПРИ ВЗАИМОЗАЧЕТЕ

С начала текущего года вступила в силу норма п. 4 ст. 168 НК РФ, введенная Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Данной нормой установлено, что сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается покупателем налогоплательщику отдельным платежным поручением при осуществлении безденежных форм расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), в том числе при проведении зачетов взаимных требований.

Применение данного положения вызывает немало вопросов, в особенности при проведении организациями взаимозачета. Попробуем разобраться с некоторыми из таких вопросов. Согласно ст. 410 ГК РФ взаимозачет является одним из способов прекращения встречных однородных обязательств между сторонами. Решение о взаимозачете может быть принято в отношении требований, срок которых наступил либо не указан (определен моментом востребования).

Встречные требования должны быть однородными: например, денежные обязательства не могут быть погашены имуществом. Для проведения взаимозачета достаточно заявления одной из сторон.

Факт зачета взаимных требований должен быть оформлен документально. Законодательство не содержит каких-либо требований к форме документа, которым оформляется взаимозачет. Это может быть заявление о зачете взаимных требований в виде письменного уведомления произвольной формы, акт сверки взаиморасчетов, акт взаимозачета.

Как уже говорилось выше, с 1 января 2007 г. в соответствии с нормой п. 4 ст. 168 НК РФ при проведении зачета взаимных требований сумму входного НДС нужно перечислить поставщику на основании платежного поручения.

Если суммы задолженностей организаций, проводящих взаимозачет, не равны, то зачет можно оформить только на меньшую из них и перечислить поставщику ту сумму налога, которая приходится на безденежную форму расчетов.

Пример 1. 000 "Альт" оказало ЗАО "Вега" услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). ЗАО "Вега" отгрузило ООО "Альт" товары, облагаемые НДС по ставке 10%, на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Между организациями проведен взаимозачет на сумму 100 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Альт" сделаны следующие записи:

Дт 62 Кт 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг;

Дт 90-3 Кт 68-НДС - 36 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дт 41 Кт 60 - 100 000 руб. - оприходован товар;

Дт 19 Кт 60 - 10 000 руб. - НДС по приобретенному товару;

Дт 60 Кт 62 - 100 000 руб. - отражен зачет взаимных требований;

Дт 60 Кт 51 - 10 000 руб. - перечислен НДС поставщику товара;

Дт 68-НДС Кт 19 - 10 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, перечисленная поставщику;

Дт 51 Кт 62 - 18 000 руб. - поступила на расчетный счет сумма НДС за оказанные услуги.

В бухгалтерском учете организации ЗАО "Вега" будут такие записи:

Дт 62 Кт 90-1 - 110 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дт 90-3 Кт 68-НДС - 10 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дт 44 Кт 60 - 200 000 руб. - получена услуга;

Дт 19 Кт 60 - 36 000 руб. - учтена сумма НДС по услуге;

Дт 68-НДС Кт 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС, приходящийся на денежную форму расчетов;

Дт 60 Кт 62 - 100 000 руб. - отражен зачет взаимных требований;

Дт 60 Кт 51 - 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) - перечислен НДС, приходящийся на взаимозачет;

Дт 68-НДС Кт 19 - 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, перечисленная исполнителю услуг;

Дт 51 Кт 62 - 10 000 руб. - поступила на расчетный счет сумма НДС за реализованный товар.

Рассмотренная ситуация не вызывает вопросов, если стороны планируют проведение зачета взаимных требований при заключении договора. Однако на практике часто бывает так, что изначально сделка заключается на условиях последующей оплаты покупателем товаров (работ, услуг) денежными средствами, а позднее сторонами принимается решение о проведении взаимозачета.

Соответственно, в том налоговом периоде, когда товары (работы, услуги) получены, покупатель на законных основаниях предъявил сумму НДС к вычету, поскольку были выполнены все условия, предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика;

- товары (работы, услуги) оприходованы;

- товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС.

Что же делать, если стороны по прошествии какого-то времени принимают решение провести зачет взаимных требований? Надо ли в этом случае покупателю восстанавливать НДС, ранее предъявленный к вычету по общим правилам? Является ли факт оплаты суммы налога поставщику платежным поручением дополнительным и необходимым условием для принятия НДС к вычету?

На сегодняшний день однозначных ответов на эти вопросы нет.

Налоговый кодекс не содержит прямых указаний на взаимосвязь норм п. 4 ст. 168 НК РФ и порядка применения налоговых вычетов, установленного ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Однако в форме налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, есть строка 240 в разд. 3 "Налоговые вычеты". В ней отражается "...сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований... при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету".

Такая формулировка дает основание предполагать наличие взаимосвязи между фактом перечисления покупателем суммы налога поставщику платежным поручением и возникновением у покупателя права на вычет НДС.

Следует обратить внимание, что данный Приказ является нормативным актом, зарегистрирован в Минюсте России и подлежит обязательному применению налогоплательщиками.

В связи с этим возникает вопрос: как быть с суммой налога, который ранее уже принят к вычету, при проведении взаимозачета?

Минфин России в Письме от 24.05.2007 N 03-07-11/139 разъясняет, что в налоговом периоде, в котором производится взаимозачет, покупатель должен уплатить поставщику соответствующую сумму налога платежным поручением, в противном случае "...нарушается действующая с 1 января 2007 г. ...норма п. 4 ст. 168 Кодекса и на основании п. 2 ст. 172 Кодекса сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу товаров (работ, услуг), не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет".

Как видим, в обоснование своей позиции Минфин ссылается на п. 2 ст. 172 НК РФ, в котором действительно говорится, что вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога. Однако это правило применяется лишь при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица), а взаимозачет не является товарообменной операцией, это лишь один из способов прекращения обязательств.

Следует также отметить, что в ст. 170 НК РФ перечислены все случаи восстановления НДС и подобное основание в ней не предусмотрено.

По данному вопросу Минфином ранее высказывалась иная точка зрения. Так, в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31 сообщается, что "...при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено" (данное Письмо направлено для использования в работе Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@).

В Письме от 23.03.2007 N 07-05-06/75 Минфин уточнил, что НДС по выполненным работам принимается к вычету при наличии счетов-фактур после отражения работ в бухгалтерском учете, независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований. О восстановлении НДС в случае его неперечисления поставщику платежным поручением ничего не говорится.

Заметим, что названные Письма Минфина являются ответами на конкретные вопросы налогоплательщиков, поэтому воспользоваться ими при разрешении спорной ситуации будет весьма затруднительно.

Таким образом, вопрос о влиянии на вычет НДС при проведении зачета взаимных требований соблюдения сторонами нормы п. 4 ст. 168 НК РФ законодательно не урегулирован. А как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Довольно часто у бухгалтеров возникают следующие вопросы:

1. Какое назначение платежа следует указать в платежном поручении на перечисление НДС при взаимозачете?

Ответ дает п. 4 ст. 168 НК РФ: уплате подлежит сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком покупателю. Как установлено п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец предъявляет к оплате покупателю сумму налога посредством выставления счета-фактуры. Таким образом, в платежном поручении на перечисление НДС в назначении платежа следует указать реквизиты счета-фактуры поставщика, в котором покупателю предъявлен к оплате налог. Также, на наш взгляд, в назначении платежа можно указать реквизиты документа, которым оформлен взаимозачет.

2. Надо ли перечислять НДС при проведении зачета взаимных требований организациями, применяющими разные режимы налогообложения? Кто и кому должен перечислить сумму налога, если покупатель или поставщик не является плательщиком НДС?

Как установлено п. 4 ст. 168 НК РФ, покупатель при взаимозачете перечисляет сумму налога, предъявленную поставщиком. Если поставщик не является плательщиком НДС, он не выставляет при реализации счет-фактуру и не предъявляет покупателю к оплате сумму налога. Следовательно, у покупателя - плательщика НДС не возникает обязанности перечислять поставщику налог платежным поручением, так как сумма его не определена.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) покупателю, не являющемуся плательщиком НДС, поставщик-налогоплательщик в общем порядке начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Однако при проведении взаимозачета покупатель - не плательщик НДС не принимает НДС к вычету и не обязан перечислять поставщику сумму налога.

Отсюда следует, что нормы п. 4 ст. 168 НК применяются в том случае, если оба участника взаимозачета являются плательщиками НДС.

Вопрос о необходимости перечисления НДС при расчетах между сторонами при осуществлении посреднических операций также актуален. Ведь посредник (комиссионер или агент), участвующий в расчетах, имеет право в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающееся ему по договору вознаграждение из сумм, поступивших к нему за счет комитента (принципала). Такая операция также признается зачетом встречных требований. По мнению финансового ведомства, если при проведении расчетов между данными лицами оплата услуг осуществлена в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), то расчеты за услуги комиссионера (агента) происходят исключительно денежными средствами. Исходя из этого, Минфин в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/30 сделал вывод, что в данном случае при расчетах между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

Таким образом, комитент (принципал) вправе, не уплачивая НДС, предъявленный комиссионером (агентом) по вознаграждению, принять его к вычету в общеустановленном порядке.

Пример 2. ЗАО "Вега" (комитент) по договору комиссии передало ООО "Альт" (комиссионер) товар на реализацию. Продажная цена товара, указанная в договоре, - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, установлено в размере 10% от стоимости проданного товара и составляет 18 000 руб. (в том числе НДС - 2746 руб.). По условиям договора ООО "Альт" участвует в расчетах и перечисляет выручку от реализации товара на счет ЗАО "Вега" за вычетом своего вознаграждения. Товар реализован в марте 2007 г. Комиссионером представлен отчет.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" сделаны следующие записи:

Дт 62 Кт 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товара на основании отчета комиссионера;

Дт 90-2 Кт 68 - 18 000 руб. - начислен НДС с реализованного товара;

Дт 44 Кт 76 - 15 254 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дт 19 Кт 76 - 2746 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению;

Дт 68 Кт 19 - 2746 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры комиссионера;

Дт 76 Кт 62 - 18 000 руб. - произведен взаимозачет на сумму комиссионного вознаграждения;

Дт 51 Кт 62 - 100 000 руб. - поступила выручка от реализации товаров за минусом комиссионного вознаграждения.

Е.Филиппова

Аудитор-консультант

ООО "АК Виктория"

Подписано в печать

28.09.2007

————