"Аудит и налогообложение", 2007, N 10

Вопрос: Компания-заемщик планирует получить крупный заем от коммерческой фирмы-заимодавца (привлекающей денежные средства путем размещения облигационного займа и затем, в свою очередь, выдающей заем третьим лицам под более высокий процент). Наряду с выплатой процентов в договоре планируется установить перечисление заимодавцу комиссии за предоставление заемных денежных средств. Комиссия будет перечисляться единовременно в фиксированной сумме. Согласно ПБУ 15/01 к затратам заемщика, связанным с получением и использованием займов и кредитов, включаются в том числе и дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов. Финансовые органы разрешают учитывать суммы комиссий за предоставление заемных средств в затратах по прибыли (Письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765 и МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@). Однако в этих документах данные расходы рассматриваются как расходы, уплаченные банкам за банковские услуги. Может ли заемщик руководствоваться позицией финансовых органов при списании в расходы при расчете налога на прибыль в отношении суммы комиссии, установленной в договоре займа между коммерческими компаниями, если компания-заимодавец не имеет лицензии на осуществление банковской деятельности?

Ответ: В отношении указанных Писем Минфина и МНС России следует отметить, что в них анализируется ситуация, при которой комиссия, взимаемая банком, учитывается в составе расходов на оплату услуг банков. В рассматриваемом случае происходит уплата комиссии при выдаче займа некредитной организацией, то есть совсем иная ситуация.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа может быть возмездным (процентным) и безвозмездным.

Проценты, предусмотренные договором, являются платой за пользование денежными средствами. Размер процентов, начисляемых на сумму займа, определяется договором. Проценты начисляются до момента фактического исполнения денежного обязательства.

Проценты, начисленные за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, представляют собой меру гражданско-правовой ответственности (санкции). Комиссия в рассматриваемом случае не является ни платой за пользование кредитом (так как она уже установлена в виде процентов), ни санкциями за неисполнение договора, а квалифицируется как перевыставление расходов, которые уплачиваются в фиксированной сумме единовременно.

Для целей налогообложения прибыли необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.

К внереализационным расходам налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся, в частности, обоснованные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В отношении заимствований, оформленных в виде кредитов (займов), расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами исходя из величины процента, установленной договором сторон.

Из указанного положения НК РФ следует, что выплачиваемая комиссия не является процентом, начисленным за фактическое время пользования кредитом, и не может рассматриваться как проценты для целей гл. 25 НК РФ.

При этом в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Расходы признаются в налоговом учете при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ. Согласно данной статье расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), под экономически оправданными затратами понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности, и обусловленные обычаями делового оборота. Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены. Тем не менее это определение раскрывает общий подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов.

Следовательно, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, налогоплательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. Рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях и т.д.).

В случае неподтверждения экономической обоснованности производимых по договору затрат существует риск признания их налоговым органом не подлежащим включению в состав расходов в целях налога на прибыль (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2005 N А66-11937/2004, ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 N А56-32759/03).

Исходя из изложенного, сумма комиссии за предоставление займа в фиксированной сумме, не зависящей от фактического времени пользования заемными средствами, при условии соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ, может учитываться в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.

При этом обращаем внимание на возможный риск.

Налоговые органы могут исключить стоимость комиссии, уплаченной по договору займа, из состава расходов для целей налогообложения прибыли на основании следующего.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банк - это кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Осуществление банковской деятельности требует обязательного лицензирования.

Соответственно, юридическое лицо, не являющееся кредитной организацией, не может размещать в качестве займов привлеченные средства без наличия лицензии.

Также заметим, что систематическое осуществление деятельности по предоставлению займов даже за счет собственных средств может квалифицироваться со стороны различных контролирующих органов как банковская деятельность (осуществление которой требует специального разрешения), учитывая, что разница между кредитным договором (требуется лицензирование) и договором займа (не требуется лицензирования) несущественна, экономическая сущность того и другого договора - одинакова.

Если заимодавец осуществляет банковскую деятельность без получения соответствующей лицензии, это незаконное предпринимательство.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В связи с тем что организация-заимодавец занимается деятельностью, права на которую не имеет, налоговый орган может посчитать, что выставленные на расходы (комиссию) документы оформлены не в соответствии с требованиями действующего законодательства. Следовательно, расходы не могут быть приняты для целей налогового учета.

С такой позицией можно не согласиться по следующим основаниям.

Как было указано выше, НК РФ не связывает возможность учета расходов с наличием лицензии у контрагента. Исключение составляют лишь затраты, которые гл. 25 НК РФ прямо запрещает учитывать, если у контрагента нет лицензии, например расходы на подготовку кадров (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).

В остальных случаях расходы должны быть документально подтверждены и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. Законодательство не требует прилагать к договору копию лицензии. Таким образом, затраты можно относить на расходы даже при отсутствии у исполнителя разрешения на тот или иной вид деятельности.

Эта позиция находит подтверждение и в судебной практике. По мнению судей, отсутствие лицензии у поставщика не означает, что заказчик не имеет права учитывать стоимость услуг в расходах (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А56-10078/2005, Московского округа от 11.06.2004 N КА-А41/4709-04, Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф04-5321/2005(22123-А27-15)).

Однако данная позиция может привести к спору с налоговым органом.

Специалисты

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.09.2007

————