"Аудит и налогообложение", 2007, N 10

Вопрос: Подлежат ли включению в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные в виде штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства?

Ответ: Минфин России в Письме от 13.03.2007 N 03-07-05/11 сообщает, что в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Денежные суммы, полученные налогоплательщиком за нарушение условий договора, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуг, которые подлежат включению в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Минфин утверждает, что суммы договорных санкций, полученные налогоплательщиками от своих контрагентов за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, должны рассматриваться как денежные средства, связанные с оплатой товаров, работ, услуг, и, соответственно, увеличивать налоговую базу по НДС. При этом к таким денежным средствам, по мнению Минфина, относятся как суммы санкций, полученные за нарушение сроков оплаты товаров (работ, услуг), так и суммы санкций, уплачиваемые за нарушение других условий договоров (Письма Минфина России от 03.10.2005 N 03-04-11/259, от 18.10.2004 N 03-04-11/168).

Между тем изложенные выводы, на наш взгляд, ошибочны и основаны на неверном толковании норм налогового права.

Штрафные санкции, проценты за пользование денежными средствами, выплаты на покрытие убытков от ненадлежащего исполнения договора не относятся к суммам, связанным с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), поэтому не могут увеличивать налогооблагаемую базу по НДС, как это предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Объектом обложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача на возмездной, а в случаях, предусмотренных Кодексом, на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Налоговая база по НДС при реализации товаров в силу п. 1 ст. 153 НК РФ определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из содержания п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Данная статья устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

В ст. 162 НК РФ приведен перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров, которые с учетом особенностей определения налоговой базы могут ее увеличивать. В частности, суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, увеличивают налогооблагаемую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Согласно положениям ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара (работы, услуги), следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору.

Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пени. Кроме того, законодатель Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" исключил начиная с 1 января 2001 г. из содержания пп. 5 п. 1 ст. 162, допускающий включение в налогооблагаемую базу по НДС сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. Причем при определении налоговой базы в этом случае учитывались только суммы санкций в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Аналогичное положение, соответственно, было исключено из ст. 171 НК РФ (п. 9).

Следует отметить, что в общем случае действующее законодательство относит к объектам налогообложения по НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом доходы в виде санкций за нарушение договорных обязательств отнесены к внереализационным доходам налогоплательщиков согласно п. 3 ст. 250 НК РФ и к прочим доходам согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

На основании изложенного можно сделать вывод, что не подлежат включению в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные в виде штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. Данную позицию поддерживают и судебные инстанции (Постановления ФАС Поволжского округа от 02.03.2006 по делу N А49-8455/2005-435А/17, ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006 по делу N Ф03-А73/06-2/311).

В.Цыганков

Налоговый юрист

МКА "Адвокаты столицы"

Подписано в печать

28.09.2007

————