"Аудит и налогообложение", 2007, N 10

АРЕНДА ПОМЕЩЕНИЙ ИНОСТРАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Одним из распространенных видов услуг стала сдача имущества в аренду, в том числе иностранным гражданам и организациям. Предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, согласно п. 1 ст. 149 НК РФ, не подлежит обложению НДС при соблюдении следующих условий:

1) при заключении сделки с иностранной организацией, имеющей аккредитацию в РФ, или иностранным гражданином.

В соответствии с Письмом Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/31 в качестве подтверждающего документа в таком случае может выступать копия свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории РФ представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой, а в отношении физических лиц - копия документа, подтверждающего соответствующее гражданство иностранного физического лица;

2) если законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы данного пункта, определяется МИД России совместно с Минфином России (Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления", далее - Закон N 58-ФЗ).

Согласно ст. 78 Закона N 58-ФЗ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного Закона, действуют до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

В настоящее время следует применять Перечень, утвержденный Приказом МИД и МНС России от 13.11.2000 N 13747/БГ-3-06/386, с учетом Письма МНС России от 24.01.2001 N ВГ-6-06/62.

Таким образом, освобождение от обложения НДС при предоставлении арендодателем в аренду (субаренду) помещений на территории России иностранным гражданам и организациям допускается при условии, что данные иностранные граждане и организации, аккредитованные в РФ, являются резидентами государств, включенных в установленные перечни.

Однако в Письме МНС России от 02.03.2004 N 23-1-12/31-713@ "О применении освобождения от НДС при аренде помещений иностранными организациями" указано, что данный Перечень формально не отменен, но фактически не может применяться в отношении всех перечисленных в нем государств, поскольку налоговое законодательство ряда стран, устанавливавшее аналогичное освобождение на момент составления Списка и Перечня, в настоящее время такового не предусматривает.

В этом Письме рекомендовано уточнять вопрос о предоставлении данной льготы в МНС России (Управление международных налоговых отношений), которое располагает соответствующей информацией и законодательными актами большинства зарубежных стран. В частности, согласно информации, предоставленной МИД России, действующим в настоящее время законодательством Италии не предусмотрено предоставление льготы по НДС при сдаче в аренду помещений нерезидентам Италии.

При применении вышеуказанного Письма следует учитывать, что этот документ не является нормативным. Это лишь разъяснение по конкретному запросу.

Правоотношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 ГК РФ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГК РФ).

Договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, на срок более года или, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока. Договор на срок не менее года подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента регистрации (ст. 651 ГК РФ).

Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Аналогично необходимо поступить и при прекращении договора (ст. 655 ГК РФ).

В договор аренды нежилого помещения следует включить:

- наименование, дату и место заключения договора;

- полное наименование и местонахождение сторон;

- местонахождение помещения, его площадь (с разбивкой по назначению, например: офис, склад, подвал, торговый зал и т.п.);

- право аренды на земельный участок, где расположено арендуемое помещение, и прилегающую к нему территорию;

- срок аренды;

- цену и условия оплаты;

- обязанности сторон по содержанию арендованного имущества;

- сумму неустойки и порядок ее выплаты;

- порядок предъявления претензий;

- форс-мажорные обстоятельства;

- реквизиты и подписи сторон.

Отношения между российской и иностранной организациями регулируются также Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ). В соответствии с этим Законом нерезидентами являются в том числе находящиеся на территории РФ филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения юридических лиц (организаций, не являющихся юридическими лицами), созданных в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющих местонахождение за пределами территории РФ.

Согласно ст. 20 Закона N 173-ФЗ в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям резидентам необходимо в уполномоченных банках оформлять паспорта сделки при осуществлении валютных операций с нерезидентами. Паспорт сделки должен содержать сведения, необходимые для обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами. Данные сведения отражаются в паспорте сделки на основании подтверждающих документов, имеющихся у резидентов.

ЦБ РФ установил единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении валютных операций, отраженные в Инструкции от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" (далее - Инструкция N 117-И) и Положении ЦБ РФ от 01.06.2004 N 258-П "О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций" (далее - Положение N 258-П).

Согласно п. 1.2 Положения N 258-П и п. 3.2 Инструкции N 117-И если сумма внешнеторгового контракта невелика - не превышает в эквиваленте 5000 долл. США на дату заключения контракта, валютный контроль по таким сделкам не осуществляется и, соответственно, подтверждающие документы в уполномоченный банк не представляются.

Порядку оформления, переоформления и закрытия паспорта сделки посвящена гл. 3 Инструкции N 117-И.

Паспорт сделки оформляется до совершения валютной операции.

Для оформления паспорта сделки резидент представляет в банк следующие документы:

- два экземпляра паспорта сделки, заполненного в соответствии с Приложением 4 к Инструкции N 117-И.

Если паспорт сделки оформляется организацией, то он подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи, а в случае отсутствия в штате главного бухгалтера - одним лицом, наделенным правом первой подписи. Кроме того, паспорт сделки необходимо заверить печатью;

- внешнеторговый контракт или кредитный договор;

- разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций по контракту (кредитному договору), если такое разрешение необходимо для совершения внешнеторговой сделки;

- разрешение на открытие резидентом счета в банке-нерезиденте в случаях, предусмотренных валютным законодательством РФ;

- иные документы из числа указанных в п. 4 ст. 23 Закона N 173-ФЗ, необходимые для оформления паспорта сделки: документы, удостоверяющие личность физического лица; документ о государственной регистрации юридического или физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и др.).

После представления паспорта сделки и всех необходимых документов банк проводит их проверку, срок которой ограничен тремя рабочими днями (п. 3.10 Инструкции N 117-И). Если все документы оформлены правильно, оба экземпляра паспорта сделки подписываются ответственным лицом банка и заверяются печатью банка, после чего один экземпляр возвращается резиденту.

Когда в контракт вносятся изменения или дополнения, затрагивающие сведения, содержащиеся в оформленном паспорте сделки, он подлежит переоформлению.

Оформив паспорт сделки и совершив валютную операцию, резиденты должны представить в банк подтверждающие документы, оформленные согласно Положению N 258-П. При оказании услуг по аренде помещений такими документами являются акты об оказанных услугах, подписанные двумя сторонами.

Помимо самих подтверждающих документов резидент обязан представить справку о подтверждающих документах в двух экземплярах, оформленную в соответствии с Приложением 1 к Положению N 258-П.

Срок представления подтверждающих документов и справки - до 15 календарных дней после окончания месяца осуществления экспорта товаров (работ, услуг) либо до 45 календарных дней после окончания месяца осуществления импорта товаров.

Если по внешнеторговому контракту предусмотрено зачисление рублей РФ от нерезидента на счет российской организации в банке, в банк представляются два экземпляра справки о поступлении валюты РФ, идентифицирующей по паспортам сделок денежные средства, поступившие за отчетный месяц.

В справке указываются код вида валютной операции и дата ее зачисления на счет, данные о сумме платежа (в рублях и в единицах валюты цены контракта), а также номер паспорта сделки. Справка заполняется в соответствии с Приложением 2 к Положению N 258-П. Срок ее представления - 15 календарных дней, следующих за месяцем осуществления операций по контракту.

Далее банк производит проверку информации, указанной в справке. Срок проверки не должен превышать семи рабочих дней, следующих за датой ее представления. Если справка оформлена правильно, оба экземпляра подписываются ответственным лицом банка и заверяются печатью. Один экземпляр помещается банком в досье паспорта сделки, а второй экземпляр и оригиналы подтверждающих документов возвращаются резиденту не позднее семи рабочих дней, следующих за датой их представления в банк.

Несоблюдение установленных порядка или сроков представления форм учета и отчетности по валютным операциям, нарушение порядка использования специального счета и (или) резервирования, правил оформления паспортов сделок, установленных сроков хранения учетных и отчетных документов или паспортов сделок влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда (п. 6 ст. 15.25 КоАП РФ).

Отражение на счетах операций по аренде помещений зависит оттого, является ли передача имущества в аренду обычным видом деятельности и подлежит ли освобождению от обложения НДС данная аренда согласно ст. 149 НК РФ.

В организациях, предмет деятельности которых - предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой, являющейся доходом от обычных видов деятельности, считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов должны быть одновременно соблюдены следующие условия (п. 12 ПБУ 9/99):

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Выручка принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и арендатором (п. 6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг по сдаче в аренду помещений отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно расходы, связанные с данной деятельностью, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Операции по оказанию услуг по сдаче помещений в аренду российским организациям, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся получению от арендатора и уплате в бюджет, отражается в данном случае по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В случае если организация осуществляет операции, как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС, она обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Бухгалтерские записи, связанные с оказанием услуг,

облагаемых НДС

     
   ————————————————————————T——————————T——————————————T——————————————¬
   | Хозяйственная операция| Первичный| Дебет счета/ | Кредит счета/|
   |                       | документ |   субконто   |   субконто   |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Отражены расходы,      |Акт об    |20/Расходы по |      60      |
   |связанные с оказанием  |оказанных |услугам,      |              |
   |услуг (электроэнергия, |услугах   |облагаемым НДС|              |
   |вода, связь, аренда для|          |              |              |
   |субаренды)             |          |              |              |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Отражен входящий НДС,  |Счет—     |     19—3     |      60      |
   |связанный с оказанием  |фактура   |              |              |
   |услуг (электроэнергия, |входящий  |              |              |
   |вода, связь, аренда для|          |              |              |
   |субарендатора)         |          |              |              |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена выручка       |Акт об    |      62      |90—1/Аренда   |
   |от аренды российским   |оказанных |              |НДС 18%       |
   |организациям           |услугах   |              |              |
   |(не соответствующая    |          |              |              |
   |ст. 149 НК РФ)         |          |              |              |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Начислен НДС           |Счет—     |     90—3     |      68      |
   |                       |фактура   |              |              |
   |                       |выданный  |              |              |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Списаны расходы,       |          |90—2/         |20/Расходы    |
   |связанные с оказанием  |          |Себестоимость |по услугам,   |
   |услуг                  |          |по услугам,   |облагаемым НДС|
   |                       |          |облагаемым НДС|              |
   L———————————————————————+——————————+——————————————+———————————————
   

В соответствии со ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Таким образом, входящий НДС по оказанным услугам включается в стоимость этих услуг.

Бухгалтерские записи, связанные с оказанием услуг,

не облагаемых НДС

     
   ————————————————————————T——————————T——————————————T——————————————¬
   | Хозяйственная операция| Первичный| Дебет счета/ | Кредит счета/|
   |                       | документ |   субконто   |   субконто   |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Отражены расходы,      |Акт об    |20/Расходы по |      60      |
   |связанные с оказанием  |оказанных |услугам, не   |              |
   |услуг (электроэнергия, |услугах   |облагаемым НДС|              |
   |вода, связь, аренда для|          |              |              |
   |субаренды)             |          |              |              |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Отражен входящий НДС,  |Счет—     |20/Расходы по |      60      |
   |связанный с оказанием  |фактура   |услугам, не   |              |
   |услуг (электроэнергия, |входящий  |облагаемым НДС|              |
   |вода, связь, аренда для|          |              |              |
   |субарендатора)         |          |              |              |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена выручка       |Акт об    |      62      |90—1/Аренда   |
   |от аренды российским   |оказанных |              |без НДС       |
   |организациям           |услугах   |              |              |
   |(не соответствующая    |          |              |              |
   |ст. 149 НК РФ)         |          |              |              |
   +———————————————————————+——————————+——————————————+——————————————+
   |Списаны расходы,       |          |90—2/         |20/Расходы по |
   |связанные с оказанием  |          |Себестоимость |услугам, не   |
   |услуг                  |          |по услугам, не|облагаемым НДС|
   |                       |          |облагаемым НДС|              |
   L———————————————————————+——————————+——————————————+———————————————
   

Мы рассмотрели ситуацию, когда осуществляется сдача помещений в аренду в разных зданиях, то есть можно выделить расходы, относящиеся к облагаемой и не облагаемой НДС выручке. Но обычно в одном здании сдаются помещения как российским, так и иностранным организациям, а стоимость предоставляемых услуг отражается в одном документе в целом по зданию. В этом случае необходимо распределить расходы, относящиеся к облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, чтобы часть входящего НДС не принимать к вычету из бюджета, а включить в расходы. Базой распределения может служить выручка без НДС или площадь в квадратных метрах. Наиболее удобно использовать в качестве базы распределения выручку без НДС. При этом необходимо вести раздельный учет по счету 90.1. Если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности, то в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, являются операционными доходами. Соответственно, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными расходами. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах, в том числе и операционных, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Однако для целей налогового учета выручка от оказания услуг по сдаче помещений в аренду в данном случае относится к доходам от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). При признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг согласно п. 3 ст. 271 НК РФ признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Полученные доходы от оказания услуг организация уменьшает на величину произведенных расходов, удовлетворяющих требованиям ст. 252 НК РФ. Порядок признания расходов методом начисления определен ст. 272 НК РФ. В случае освобождения от обложения НДС операций по сдаче помещений в аренду при заполнении налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, в разд. 9: - в графе 1 строки 010 указывается код операции 10210201 "Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации"; - в графе 2 строки 010 отражается стоимость реализованных услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ с учетом п. 2 ст. 156 НК РФ; - в графе 3 строки 010 по указанному коду операции показывается стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ; - в графе 4 строки 010 показываются суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, которые не подлежат вычету в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ; - по строке 020 показываются итоговые суммы граф 2, 3 и 4 строки 010. Статья предоставлена агентством деловой литературы "Ай Пи Р Медиа". А.Вислова Заместитель директора по экономике ООО "Бухгалтерское бюро" г. Саратов Подписано в печать 28.09.2007 ————