"Современный бухучет", 2007, N 10

ОФОРМЛЯЕМ ДОГОВОР С АУДИТОРОМ: НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ), путем заключением договора. Но сложившаяся практика и соответствующее правило (стандарт) аудиторской деятельности рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо о проведении аудита. Смысл данного документа заключается в следующем. Аудиторские услуги - весьма специфическая область, отличающаяся от услуг других видов (например, юридических, консультационных, информационных и т.д.), прежде всего, содержанием обязательств, а также ответственностью сторон при исполнении договора.

Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора "приведения в порядок" его бухгалтерской отчетности при обнаружении нарушений (т.е., по сути, услуг по восстановлению учета).

Не следует путать восстановление бухгалтерского учета и аудиторскую проверку. Результатом аудиторской проверки является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и предоставление аудиторского заключения, в аналитической части которого рассмотрены существенные упущения в системе ведения бухгалтерского учета и даны рекомендации по их устранению. Бухгалтер должен понимать, что в представленных рекомендациях даются образцы исправления выявленных упущений. В свою очередь бухгалтер обязан проанализировать все имеющие место хозяйственные операции и при наличии аналогичных ошибок внести исправления в отчетность за все отчетные периоды. Только в этом случае можно считать, что бухгалтером внесены исправления в отчетность.

Письмо о проведении аудита

Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А при обнаружении в них ошибок (после того как подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности) аудитор, по мнению руководства, должен будет, как страховая фирма, возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени.

Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать предоставления им аудиторского заключения "определенного" качества (положительного аудиторского заключения). Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита.

Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде письмо о проведении аудита (с отметкой экономического субъекта о его получении) может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о добросовестности аудитора.

В соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, письмо о проведении аудита должно содержать ряд обязательных реквизитов:

- объект и цель аудиторской проверки;

- законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;

- форма отчетности аудиторской организации;

- ответственность аудиторской организации;

- наличие аудиторского риска;

- обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

Письмо о проведении аудита может служить также сопроводительным письмом к договору на аудиторскую проверку.

Договор об оказании аудиторских услуг

После отправки письма о проведении аудита (или вместе с ним) аудиторская организация посылает клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки, который является договором возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик - оплатить ее. Существенными условиями такого договора выступают: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности рекомендуют включать в договор в качестве существенных и следующие условия: условия оказания услуг; права и обязанности аудиторской организации; права и обязанности экономического субъекта; ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например возможность привлечения сторонних специалистов или порядок оплаты дополнительных расходов, возникающих в ходе оказания аудиторских услуг.

Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора.

Предметом договора является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период.

В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок расчета стоимости аудиторских услуг, например:

- в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон;

- в договоре приводится цена по соглашению сторон и оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения дополнительных расходов, не учтенных при формировании договорной цены;

- в договоре фиксируется ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и предполагается, что окончательная цена будет установлена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора), исходя из фактически осуществленных затрат.

В большинстве случаев заказчиков более устраивает первый вариант, не связанный с дополнительными расходами или увеличением договорной цены. Очевидно, что аудитор может принять этот вариант, если он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае аудитору более подходят второй и третий варианты.

В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты, например:

- 100%-ная предоплата;

- частичная предоплата (например, 40 - 70%) с оплатой оставшейся части по окончании работ;

- оплата по завершении работ.

Естественно, что для аудитора более выгоден вариант полной предоплаты, но заказчик на него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На практике при проверках небольших фирм аудиторы часто используют последний вариант, при проверках крупных фирм, связанных со значительными затратами, как правило, в договорах предусматривают второй вариант, устраивающий обе стороны.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны: цель оказания услуг; объект аудита; этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год); сроки проведения проверки (начало, окончание); ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит; документы, составляемые аудитором по результатам проверки (письменная информация - отчет, аудиторское заключение), порядок и сроки их передачи заказчику.

Права и обязанности сторон

Права и обязанности сторон перечисляются в соответствии с требованиями ГК РФ, Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности), правил (стандартов) аудиторской деятельности.

При выполнении договора на проведение аудита аудиторские организации и индивидуальные аудиторы имеют право:

- самостоятельно выбирать формы и методы проведения аудита исходя из действующих законодательных и нормативных актов Российской Федерации и действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Непредставление или какое-либо ограничение доступа к информации со стороны проверяемого экономического субъекта может рассматриваться как ограничение объема аудита;

- получать у должностных лиц проверяемой организации разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

- требовать от государственных органов, по поручению которых проводится аудиторская проверка, создания надлежащих условий для ее проведения, а при необходимости - также обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей;

- получать по письменному запросу, согласованному с проверяемой организацией, информацию от третьих лиц, необходимую для составления аудиторского заключения.

Аудиторская фирма по своему усмотрению вправе совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным нормативным актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы аудируемых и других лиц. Если по результатам аудиторской проверки будут выявлены нарушения, то аудиторская фирма вправе потребовать устранения недостатков. Аудиторская фирма при выполнении договора может отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении. Это возможно в следующих случаях:

- непредставления организацией всей необходимой для проверки документации;

- выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Для проведения проверки аудиторская фирма может привлекать сторонних специалистов (например, экспертов, оценщиков), но лишь с согласия проверяемой организации. В договоре должен быть оговорен срок передачи аудиторского заключения. Если в результате проведенного аудита будут выявлены нарушения, существенно влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а организация откажется их исправить, то аудиторская фирма обязана отразить этот факт в своем заключении.

Что касается прав и обязанностей аудируемых организации, то наиболее существенными из них являются:

- право на получение аудиторского заключения, подготовленного в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

- право быть осведомленной о предполагаемом использовании аудиторской организацией привлеченных сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) и отказаться от их участия с предоставлением аудиторским организациям мотивированных возражений в письменной форме;

- по своему усмотрению передавать оригиналы или копии своих документов аудиторским организациям, проводящим аудит. Однако организация не имеет права требовать от аудиторской фирмы (индивидуального аудитора) предоставления рабочей документации аудита или ее копий полностью или в какой-либо части, кроме ситуаций, прямо прописанных в законодательстве Российской Федерации;

- обращаться в уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (Минфин России), а также в исполнительные органы профессиональных аудиторских ассоциаций с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями законодательных и других нормативных актов, а также профессиональных этических принципов аудита.

Ответственность сторон указывается на основании требований ГК РФ, Закона об аудиторской деятельности.

Обратите внимание! Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением налоговыми инспекциями санкций за отчетный период, проверенный аудитором. Заказчику важно знать, что обязанность по возмещению ему убытков предусмотрена для исполнителя ГК РФ при наличии вины исполнителя независимо от того, зафиксирован ли подобный пункт в договоре. Таким образом, если заказчик настаивает, в раздел договора об ответственности сторон может быть включен пункт об обязанности возмещения исполнителем заказчику понесенных последним убытков (штрафов, обоснованно начисленных налоговой инспекцией, обнаружившей существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителя. Подобная формулировка не возлагает дополнительной ответственности на аудитора, так как она, по сути, повторяет формулировку ГК РФ.

Заказчик может потребовать возмещения убытков, причиной для которых послужило ненадлежащее исполнение обязательств аудитором (п. 1 ст. 393 ГК РФ). В договорах на оказание аудиторских услуг указывают, что если клиенту из-за неквалифицированной проверки будут начислены штрафы, аудиторская фирма понесет имущественную ответственность за ущерб. На первый взгляд кажется, что проблем возникнуть не должно: или аудиторы постараются, чтобы штрафов не было, или возместят убытки. На самом деле одно только упоминание в договоре о неквалифицированном аудите влечет за собой немало трудностей. Дело в том, что доказать "некачественность" проверки можно только через суд, который привлечет для этого специалистов, например, другую аудиторскую фирму.

В судебной практике ситуация складывается не в пользу клиентов аудитора, так как в Законе об аудиторской деятельности нет нормы о том, что в случае неквалифицированного аудиторского заключения с аудиторов можно взыскать убытки в полном объеме. Вследствие этого судебные органы приходят к выводу об отсутствии связи между качеством работы аудиторов и налоговыми штрафами, выставленными налоговыми инспекциями (Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2006 N Ф09-7480/06-С4).

У собственников, менеджмента и главных бухгалтеров компаний возникает резонный вопрос: на кого возложить бремя финансовых санкций за проверенные аудиторами периоды?

Одной из форм гражданско-правовой ответственности является уплата неустойки. Неустойкой (штрафом, пеней) признается зафиксированная в законе или договоре денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения. Значимое преимущество этого способа - не надо в судебном порядке доказывать, что компании причинены убытки (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Таким образом, в договор на оказание аудиторских услуг надо включить условие о том, что аудиторская организация обязана проверить правильность составления налоговых деклараций, правильность исчисления и уплаты налогов и отразить в отчете допущенные нарушения. Если аудиторы нарушений не обнаружат, но их выявят сотрудники налоговой инспекции, то аудиторская организация будет обязана оплатить неустойку.

Страхование профессиональной ответственности аудитора

Закон об аудиторской деятельности устанавливает, что при проведении обязательного аудита компания обязана страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Закона об аудиторской деятельности). Соответственно, в договоре заказчик и аудиторская компания вправе сами определить понятие и уровень ответственности. На сегодняшний день у многих ведущих российских компаний профессиональная ответственность аудитора застрахована. Лимит ответственности по каждому страховому случаю аудиторская компания устанавливает сама, учитывая статус и возможные риски обслуживаемых предприятий.

Так что будущим клиентам аудиторских организаций будет не лишним поинтересоваться, застрахована ли профессиональная ответственность аудиторов.

Если аудиторская организация страхует свою профессиональную ответственность за нарушение условий договора, убытки от штрафа будет оплачивать страховая компания. У аудиторов же необходимо поинтересоваться наличием договора страхования и его содержанием.

Признание расходов на аудит в целях налогообложения

Многим организациям, имеющим иностранных учредителей, деловых партнеров за рубежом или же только выходящих на международные рынки, рынок IPO, приходится составлять финансовую отчетность по международным стандартам (МСФО). Именно с помощью финансовой отчетности по стандартам МСФО организация может подтвердить для иностранных партнеров свое устойчивое финансовое положение, надежность в качестве контрагента. Для подтверждения правильности отражения показателей в финансовой отчетности по правилам МСФО проводится аудит по международным стандартам. В связи с этим у организаций возникают вопросы по признанию для целей налогообложения прибыли расходов по составлению финансовой отчетности по стандартам МСФО и по проведению аудита отчетности.

Ответы на данные вопросы дал Минфин России в Письме от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535. Поскольку перечень прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, открыт, чиновники финансового ведомства разъяснили, что организация вправе учесть расходы по составлению отчетности по МСФО в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. Однако такие расходы должны быть экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ).

В частности, когда организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО, а также по требованию кредитора (зарубежного банка), чиновники считают правомерным учитывать в составе прочих расходов затраты на составление отчетности (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы организации на аудиторские услуги в силу пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Специалисты финансового ведомства считают, что расходы на проведение аудита по правилам МСФО могут признаваться для целей налогообложения прибыли теми организациями, для которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с ними. Так, согласно Официальному сообщению Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности" с 1 января 2004 г. предусматривается переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности по МСФО.

Следовательно, организации, в отношении которых такой обязанности не установлено, расходы на проведение аудита по международным стандартам для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит не учитывают.

Именно этим критерием - обязательно ли для организации составление отчетности по правилам МСФО - и руководствовались финансовые и налоговые органы, отвечая на вопросы о признании расходов по составлению отчетности ранее. В своем Письме от 02.12.2005 N 03-03-04/2/128 Минфин России признал право банка учитывать расходы на составление отчетности по правилам МСФО, потому что банки обязаны составлять и представлять аналогичную отчетность. УМНС России по г. Москве в Письмах от 21.07.2003 N 26-12/40514, от 05.08.2003 N 26-12/43194 указывало, что данные расходы не могут признавать те организации, которые Минфин России не обязал составлять бухгалтерскую отчетность исходя из требований МСФО и которые составляют ее в инициативном порядке.

В то же время по рассматриваемому вопросу складывается и иная точка зрения.

Главными критериями, при которых возможно признание расходов для целей налогообложения прибыли, являются экономическая обоснованность расхода, его направленность на получение дохода в будущем (ст. 252 НК РФ). Финансовая отчетность по стандартам МСФО составляется организацией для подтверждения иностранным партнерам своей финансовой устойчивости и надежности. Представление этой отчетности, как правило, предшествует переговорам о заключении крупных контрактов. То есть направленность на получение дохода при этом очевидна.

Статья 264 НК РФ, указывая в перечне прочих расходов расходы на аудиторские услуги, не ограничивает проведение аудита только аудитом по российскому законодательству. НК РФ не содержит запрета на признание расходов на составление бухгалтерской отчетности по правилам МСФО.

Такая позиция нашла свое подтверждение и в судебной практике (Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2005 N КА-А40/12635-05). Суд указал, что расходы на составление бухгалтерской отчетности по международным стандартам отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Законодательство Российской Федерации не препятствует ведению отчетности по международным стандартам. Подобный учет позволяет получить достоверную информацию об имуществе и обязательствах организации, что необходимо для квалифицированного управления. Поэтому расходы на составление отчетности по стандартам МСФО могут учитываться при исчислении налога на прибыль.

Расходы на добровольный аудит, оказанный организации в соответствии с Законом об аудиторской деятельности, включаются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282). Данный вывод сделан на основании того, что нормы налогового законодательства, в частности пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ, не содержат каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на оказание добровольных аудиторских услуг при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим можно предположить, что расходы на проведение добровольной аудиторской проверки по правилам МСФО организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли. Однако не стоит забывать про фактический "закрытый" список, когда расходы по аудиту отчетности, подготовленной по правилам МСФО, могут быть учтены при налогообложении прибыли лишь в определенных случаях:

- составление отчетности по МСФО является для налогоплательщика обязательным;

- ценные бумаги налогоплательщика - акционерного общества обращаются на фондовом рынке;

- ценные бумаги налогоплательщика обращаются на рынке иностранного государства, что требует представления отчетности по действующим национальным правилам;

- налогоплательщик исполняет требования иностранного акционера, формирующего консолидированную отчетность;

- налогоплательщик исполняет требования иностранного кредитора, формирующего консолидированную отчетность.

В случае когда налогоплательщик составлял международную отчетность для других целей, налоговые органы могут отказать в признании затрат. Минфин России подчеркивает, что оплата услуг по составлению международной отчетности, не являющейся для налогоплательщика обязательной, не может быть включена в состав расходов на оплату аудиторских услуг. Данные затраты подлежат налоговому учету как прочие расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Следовательно, Минфин России свою позицию не изменил, для него возможность признания при налогообложении расходов на проведение аудита по МСФО зависит от возможности налогоплательщика доказать наличие обязанности по составлению отчетности по МСФО.

Не стоит забывать, что расходы на проведение аудита по МСФО должны быть обоснованны и документально подтверждены на основании ст. 252 НК РФ.

А.В.Грищенко

К. э. н.,

аттестованный аудитор

Минфина России

Подписано в печать

27.09.2007

————