"Современный бухучет", 2007, N 10

УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

Учет по фактической себестоимости

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 06.09.2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01), под готовой продукцией производственной организации понимает материально-производственные запасы, предназначенные для продажи. Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех затрат, связанных с их изготовлением (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, принятом для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и т.д.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной, так и по нормативной (плановой) себестоимости. От выбранного организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, она должна вести учет только с использованием счета 43 "Готовая продукция".

Поступление готовой продукции на склад фиксируется записью:

Дебет 43 Кредит 20 "Основное производство" - принята к учету готовая продукция.

Несмотря на то что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации не часто применяют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут выявлены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. В данном случае практически невозможно рассчитать себестоимость продукции по мере ее выпуска и передачи на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде.

При таком способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:

- по себестоимости единицы;

- по средней себестоимости;

- по методу ФИФО.

Передача готовой продукции на склад организации оформляется приемо-сдаточной накладной, в которой указывается номер цеха, выпустившего продукцию, и номер склада, получившего ее. Кроме того, данный документ в обязательном порядке содержит наименование изделий, номенклатурный номер, количество изделий, передаваемых на склад, учетную цену продукции и общую сумму. Приемо-сдаточная накладная подписывается начальником цеха-сдатчика, кладовщиком и отделом технического контроля.

На форму и содержание приемо-сдаточных накладных, порядок их оформления оказывает влияние сложность продукции, ее комплектование и периодичность сдачи на склад.

Учет по нормативной (плановой) себестоимости

Организации массового и серийного производства, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете реализацию продукции и ее фактическую себестоимость (которая формируется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается к учету на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и выявлена величина незавершенного производства, вычисляется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если счет 40 не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается запись:

Дебет 43 Кредит 20 - принята к учету готовая продукция на склад (в планово-учетных ценах).

При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается записью:

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции (в планово-учетных ценах).

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах. А именно дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Пример 1. В течение месяца на склад организации, занимающейся изготовлением мебели, принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 7500 тыс. руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 5000 тыс. руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 в течение месяца, - 9000 тыс. руб.

1. Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца - 1800 тыс. руб.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции: 9000 тыс. руб. - 1800 тыс. руб. = 7200 тыс. руб.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой: 7500 тыс. руб. - 7200 тыс. руб. = 300 тыс. руб.

Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (300 тыс. руб. / 7500 тыс. руб.) x 5000 тыс. руб. = 200 тыс. руб.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (300 тыс. руб. / 7500 тыс. руб.) x 2500 тыс. руб. = 100 тыс. руб.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 5000 тыс. руб. - 200 тыс. руб. = 4800 тыс. руб.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 7200 тыс. руб. - 4800 тыс. руб. = 2400 тыс. руб.

В учете организации делаются записи:

в течение месяца:

Дебет 43 Кредит 20 - принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам - 7500 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции в планово-учетных ценах - 5000 тыс. руб.;

в конце месяца:

Дебет 20 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - учтены расходы на производство продукции - 9000 тыс. руб.;

Дебет 43 Кредит 20 сторно! - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой - 300 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 сторно! - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 200 тыс. руб.

2. Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 1200 тыс. руб.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции: 9000 тыс. руб. - 1200 тыс. руб. = 7800 тыс. руб.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет: 7800 тыс. руб. - 7500 тыс. руб. = 300 тыс. руб.

Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому сумма перерасхода распределяется следующим образом.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (300 тыс. руб. / 7500 тыс. руб.) x 5000 тыс. руб. = 200 тыс. руб.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (300 тыс. руб. / 7500 тыс. руб.) x 2500 тыс. руб. = 100 тыс. руб.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 5000 тыс. руб. + 200 тыс. руб. = 5200 тыс. руб.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 7800 тыс. руб. - 5200 тыс. руб. = 2600 тыс. руб.

В учете организации эти операции отражаются записями:

в течение месяца:

Дебет 43 Кредит 20 - принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам - 7500 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость реализованной продукции в планово-учетных ценах - 5000 тыс. руб.;

в конце месяца:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 70, 69, 25, 26 - учтены расходы на производство продукции - 9000 тыс. руб.;

Дебет 43 Кредит 20 - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости - 300 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции - 200 тыс. руб.

Обратите внимание! Приведенный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца.

В тех случаях, когда имеются товарные остатки на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В частности, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (рассчитывается пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43, субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Пример 2. Остаток готовой продукции на складе организации, занимающейся изготовлением мебели, на начало месяца составляет 600 тыс. руб. в плановых ценах, сумма отклонений - 50 тыс. руб. (перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 2500 тыс. руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 2800 тыс. руб., остаток незавершенного производства - 70 тыс. руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 2600 тыс. руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции: 2800 тыс. руб. - 70 тыс. руб. = 2730 тыс. руб.

Сумма отклонений по готовой продукции, переданной на склад: 2730 тыс. руб. - 2500 тыс. руб. = 230 тыс. руб.

Процент отклонений на отгруженную продукцию: (50 тыс. руб. + 230 тыс. руб.) / (600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб.) x 100% = 9,03%.

Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию: 2600 тыс. руб. x 9,03% = 243 780 руб.

Фактическая себестоимость отгруженной продукции: 2600 тыс. руб. + 243 780 руб. = 2 843 780 руб.

Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости: (600 тыс. руб. + 50 тыс. руб.) + (2500 тыс. руб. + 230 тыс. руб.) - (2600 тыс. руб. + 243 780 руб.) = 536 220 руб., в том числе:

- плановая себестоимость: 600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. - 2600 тыс. руб. = 500 тыс. руб.;

- сумма отклонений: 50 тыс. руб. + 230 тыс. руб. - 243 780 руб. = 36 220 руб.

В учете организации производятся записи:

Дебет 43 Кредит 20 - принята готовая продукция на склад по плановой себестоимости - 2500 тыс. руб.;

Дебет 43 Кредит 20 - отражено отклонение фактической себестоимости от плановой по принятой к учету готовой продукции - 230 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость отгруженной продукции - 2600 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списано отклонение фактической себестоимости от плановой по реализованной продукции - 243 780 руб.

Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой организация может использовать счет 40.

В этом случае по дебету счета 40 учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43. В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 выявляется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений:

1. Если кредитовый оборот по счету 40 больше дебетового, т.е. фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская запись, выполненная методом "красное сторно":

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40.

2. Если дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, т.е. фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), сумма отклонения фиксируется обычной бухгалтерской записью:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40.

Таким образом, счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо по нему отсутствует.

Обратите внимание! Суммы отклонений списываются на счет 90 в полном объеме независимо от объема реализации продукции и увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 3. Остаток готовой продукции на складе организации, осуществляющей деятельность по изготовлению мебели, на начало месяца составляет 600 тыс. руб. в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 2500 тыс. руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20, составила 2800 тыс. руб., остаток незавершенного производства - 70 тыс. руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 2600 тыс. руб.

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 25, 26 - отражены затраты текущего периода - 2800 тыс. руб.;

Дебет 40 Кредит 20 - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции - 2730 тыс. руб. (2800 тыс. руб. - 70 тыс. руб.);

Дебет 43 Кредит 40 - принята к учету готовая продукция по планово-учетным ценам - 2500 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана плановая себестоимость реализованной продукции - 2600 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 40 - включена в себестоимость реализованной продукции сумма выявленного отклонения (перерасход) - 230 тыс. руб. (2730 тыс. руб. - 2500 тыс. руб.).

Остаток готовой продукции на складе организации по плановым ценам: 600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. - 2600 тыс. руб. = 500 тыс. руб.

Е.В.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

27.09.2007

————