"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 39

ПЕРЕВОД ПОМЕЩЕНИЯ ИЗ ЖИЛОГО В НЕЖИЛОЕ

Жилое помещение. Жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (п. 2 ст. 15 ЖК РФ).

Порядок признания помещения жилым и требования, которым должно отвечать жилое помещение, регламентируются Положением, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.01.2006 N 47.

Общая площадь жилого помещения состоит из суммы площадей всех его частей, включая помещения вспомогательного использования, предназначенные для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в жилом помещении, за исключением балконов, лоджий, веранд и террас (п. 5 ст. 15 ЖК РФ).

В соответствии со ст. 16 ЖК РФ к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры, комната.

Нежилое помещение. В российском законодательстве нет определения понятия "нежилое помещение".

Понимание данного термина нашло отражение в Федеральном законе от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Согласно абз. 2 п. 6 ст. 12 Закона помещение (нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений".

На основании п. 1.2 Положения о порядке учета и оформления прав на объекты нежилого фонда (здания, сооружения, нежилые помещения) в г. Москве, утвержденного Постановлением Правительства Москвы от 13.08.1996 N 689, под нежилым фондом понимаются нежилые помещения (здания, сооружения); под нежилыми помещениями - отдельные строения и их части, не используемые для проживания граждан; под отдельными строениями - здания, сооружения и другие объекты, расположенные на определенном земельном участке и зарегистрированные в МГБТИ.

Из анализа рассмотренных документов следует, что термин "нежилое помещение" имеет более узкое значение по сравнению со зданиями и сооружениями.

Условия перевода

Перевод помещений из жилых в нежилые производится в порядке, определяемом жилищным законодательством (п. 3 ст. 288 ГК РФ). Он допускается при соблюдении требований ЖК РФ и законодательства о градостроительной деятельности (п. 1 ст. 22 ЖК РФ).

Перевод помещения из жилого в нежилое ограничен в следующих случаях:

доступ к переводимому жилому помещению невозможен без использования помещений, обеспечивающих доступ к другим жилым помещениям, и отсутствует техническая возможность оборудования такого доступа;

переводимое жилое помещение (в нежилое помещение) является частью жилого помещения и используется в качестве места постоянного проживания;

право собственности на переводимое жилое помещение обременено правами каких-либо лиц.

Дополнительное ограничение введено для квартир в многоквартирном доме (п. 3 ст. 22 ЖК РФ). Теоретически перевод квартиры в многоквартирном доме возможен вне зависимости от того, на каком этаже расположена квартира (ЖК РФ такой вариант допускает). Однако практически перевод квартиры в многоквартирном доме в нежилое помещение возможен в том случае, если квартира расположена на первом этаже. При переводе квартиры, расположенной выше первого этажа, необходимо, чтобы помещения, расположенные непосредственно под квартирой, переводимой в нежилое помещение, не являлись жилыми.

Бухгалтерский учет

Жилые помещения в зависимости от их назначения могут отражаться в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". На счете 01 жилые помещения учитываются в случае их использования для собственных нужд (например, для проживания сотрудников организации). Если жилые помещения изначально квалифицируются как объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода, то они отражаются на счете 03. Аналогично учитываются объекты нежилого фонда. Поэтому при переводе имущества из жилого в нежилое в учете делается соответствующая запись:

на субсчетах, открытых к счету 01 "Основные средства": Д-т 01, субсчет "Объекты нежилого фонда", К-т 01, субсчет "Объекты жилого фонда";

на субсчетах, открытых к счету 03: Д-т 03, субсчет "Объекты нежилого фонда", К-т 03, субсчет "Объекты жилого фонда".

в корреспонденции счетов: Д-т 01, субсчет "Объекты нежилого фонда", К-т 03, субсчет "Объекты жилого фонда".

Имущество, учтенное в качестве объекта основного средства, не подлежит переводу на счет 03 при передаче в аренду (лизинг) (Письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, ФНС России от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@).

В случае когда перевод помещения из жилого в нежилое сопровождается переустройством (перепланировкой), то затраты, связанные с проведением таких работ, увеличивают стоимость переводимого помещения. Так, например, при переводе в нежилой фонд жилого помещения сразу после его покупки затраты, связанные с переустройством (перепланировкой), включаются в первоначальную стоимость объекта ОС (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Госпошлина в этом случае также увеличивает стоимость переводимого имущества (ст. 131 ГК РФ, ст. 11 Закона N 122-ФЗ, п. 8 ПБУ 6/01).

До 1 января 2006 г. по объектам жилищного фонда начислялся забалансовый износ в части объектов, используемых для собственных нужд. В п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, указывалось, что "по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке". С 1 января 2006 г. по указанным объектам начисляется амортизация в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (абз. 4 п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

При исчислении налога на имущество учитывается остаточная стоимость объекта основного средства, равная разнице между его первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ). На основании изложенного в Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126 был сделан вывод о том, что определение стоимости имущества для целей налогообложения с учетом начисленного износа возможно только в отношении объектов основных средств, для которых не предусмотрено начисление амортизации. По объекту жилищного фонда, переведенному в состав основных средств, амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в состав основных средств, при этом износ, начислявшийся ранее по такому объекту, не учитывается при определении его остаточной стоимости для целей исчисления налога на имущество организаций.

Согласно Письмам Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129, от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41 в отношении объектов жилого фонда, принятых к учету в качестве объектов основных средств до 2006 г., применяется ранее действовавший порядок начисления износа. Аналогичная позиция выражена в Письме ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@.

Автор не согласен с мнением, изложенным в указанных Письмах, основываясь на следующих рассуждениях. Внесенные Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" поправки не содержат положений переходного периода. Поэтому при переходе на новый порядок учета следовало руководствоваться п. 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика", для чего необходимо было накопленный ранее забалансовый износ с 1 января 2006 г. учитывать на счете 02 "Амортизация основных средств" в качестве накопленной амортизации независимо от даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств. В соответствии с требованиями ПБУ 1/98 "Учетная политика" в учетную политику организации вносятся коррективы в связи с изменением законодательства Российской Федерации. Таким образом, по объектам жилищного фонда износ, накопленный до 2006 г., следует учитывать на счете 02 "Амортизация основных средств" и исчислять налог на имущество организаций с учетом накопленного износа (амортизации).

Налогообложение

Налог на имущество. В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В отношении налога на имущество организаций необходимо различать два вида налоговых льгот:

федеральные, установленные ст. 381 НК РФ, которые применяются на всей территории Российской Федерации, где введен налог на имущество;

региональные, установленные региональными законами (законами субъектов Российской Федерации), которые применяются на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (ст. 372 НК РФ).

Статья 381 НК РФ не предусматривает федеральной налоговой льготы (освобождения от налога на имущество) объектов жилого и нежилого фонда.

В перечне налоговых льгот по налогу на имущество организаций Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 64) предусмотрено освобождение от уплаты налога:

организации в отношении многоэтажных гаражей-стоянок (пп. 9 п. 1 ст. 4 Закона N 64);

организации в отношении объектов жилищного фонда (пп. 10 п. 1 ст. 4 Закона N 64);

жилищных кооперативов, жилищно-строительных кооперативов, товариществ собственников жилья, действующих в соответствии с жилищным законодательством Российской Федерации (пп. 10 п. 1 ст. 4 Закона N 64).

Для применения региональной льготы по налогу на имущество организаций налогоплательщику необходимо представить заверенную копию технического паспорта домовладения, строения и жилого помещения (квартиры), выданную БТИ, подтверждающую включение домовладения, строения и помещения в жилищный фонд (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 23-10/1/47340).

Данная льгота не применяется в отношении помещений, выведенных из состава жилых - предназначенных под офисы. После перевода помещения из жилого в нежилое (например, в Москве) организация утрачивает право на налоговую льготу в части освобождения от уплаты налога на имущество.

С 1 января 2006 г. имущество, учтенное в составе доходных вложений в материальные ценности, подлежит обложению налогом на имущество вне зависимости от даты принятия к учету (до или после 1 января 2006 г.) (Письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11).

Налоговую базу по налогу на имущество следует формировать согласно порядку, установленному ст. ст. 374 и 376 НК РФ. Остаточная стоимость определяется исходя из стоимости помещения с уменьшением по совокупности на величину накопленного до 1 января 2006 г. износа (переквалифицированного в 2006 г. в амортизацию) и суммы амортизации, начисленной после 2006 г., на конец отчетного (налогового) периода. Такой порядок определения остаточной стоимости касается, в частности, жилых помещений.

Налог на прибыль. В случае перевода в нежилой фонд жилого помещения сразу после его покупки расходы, связанные с переустройством (перепланировкой), включаются в первоначальную стоимость объекта основного средства как расходы на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Такую же позицию содержит Письмо УФНС по г. Москве от 07.08.2006 N 18-11/1/70206.

На практике нередко жилые помещения используются или сдаются в аренду под офис. В этом случае у организаций возникают вопросы, связанные с признанием для целей исчисления налога на прибыль расходов по аренде такого помещения и расходов по его обслуживанию. Разъяснения по данной проблеме противоречивы.

Так, в Письме Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71 отмечается, что расходы на аренду квартиры под офис налогооблагаемую прибыль не уменьшают, поскольку гражданское и жилищное законодательство не допускает сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. Такое же мнение выражено в Письмах Минфина России от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105, от 02.06.2005 N 03-03-01-04/3/6.

В Письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-03-04/1/285 изложена иная точка зрения. Здесь упоминается о том, что соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются. Если расходы (арендные платежи) являются экономически обоснованными и правильно документально оформленными, то они учитываются в целях налогообложения прибыли.

На необходимость перевода помещения из жилого в нежилое для правомерного отражения расходов по такому помещению в уменьшение налогооблагаемой прибыли указано и в Письмах УМНС России по г. Москве от 01.04.2004 N 26-12/22224, от 19.05.2006 N 28-11/43420.

В п. 38 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным не связанным с проживанием граждан использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным ст. 168 ГК РФ. Расходы по ничтожной сделке не могут быть признаны экономически обоснованными и документально подтвержденными, так как не выполняется условие п. 1 ст. 252 НК РФ для признания таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Актуальным является вопрос и о возможности признания в качестве расхода амортизации по жилому помещению, сданному в аренду. Так, в Письме Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19 со ссылкой на п. 3 ст. 288 ГК РФ говорится, что помещение (квартира) до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации и, как следствие, не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций. В Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137 указано, что согласно положениям гл. 25 НК РФ жилищный фонд (жилые помещения) в целях налогообложения прибыли не подлежит амортизации. Если налогоплательщик приобрел в собственность объекты недвижимости, являющиеся жилищным фондом, налоговый учет таких объектов жилья отличается от налогового учета амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли организация может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жилом доме, не после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на этот объект, а только после перевода данной квартиры в нежилой фонд.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Перечень имущества, стоимость которого не погашается путем начисления амортизации, определен в п. 2 ст. 256 НК РФ, и квартир, используемых под офис, он не содержит.

Таким образом, при размещении в квартире офиса имеются все основания для принятия ее к налоговому учету в качестве основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ) с последующим начислением по этой квартире амортизации.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Это позволяет сделать вывод, что жилые помещения подлежат амортизации, если используются для извлечения прибыли. Во избежание возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами необходимо внести дополнения в НК РФ.

Е.Голикова

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

Международный центр по изучению

и развитию совместных предприятий

Подписано в печать

26.09.2007

————