"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 39

СОСТАВЛЯЕМ ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА

Представление годовой бухгалтерской отчетности производится в соответствии с требованиями следующих нормативных документов:

Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (а также остальных положений по бухгалтерскому учету);

Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

совместного Приказа Госкомстата России и Минфина России от 14.11.2003 N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики".

При этом она должна включать:

бухгалтерский баланс (форма N 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

пояснительную записку;

аудиторское заключение.

Рассмотрим проблемы, возникающие у бухгалтеров при заполнении Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

В Отчете об изменениях капитала раскрывается информация о движении уставного (складочного) капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Кроме того, в этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы организацией.

Все данные в Отчете об изменениях капитала согласно п. 10 ПБУ 4/99 приводятся за два года - отчетный и предыдущий (кроме отчетов, составляемых за первый отчетный период деятельности организации). Если для каких-либо случаев изменения уставного, резервного и дополнительного капитала в форме N 3, рекомендованной Минфином России, строки не предусмотрены, организация должна их добавить. Такими изменениями могут быть получение эмиссионного дохода, направление средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям, эмитированным обществом, и т.д.

В разд. I "Изменение капитала" отражаются изменения и причины изменений уставного, добавочного, резервного капитала и показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Структура формы N 3 сформирована таким образом, что данные за отчетный и предыдущий периоды отражаются не в параллельных графах, а последовательно. В первой половине разд. I указываются остатки на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году, а также данные прошлого года, а во второй - те же данные за отчетный период. Поэтому каждая строка разд. I в форме N 3 повторяется дважды - для отражения соответствующей информации за два года.

Организация, формируя Отчет об изменениях капитала, не должна включать в него строки, если соответствующие данные отсутствуют в учете.

Иногда складывается ситуация, когда в строках за один отчетный период какой-либо показатель отражен, а в строках за другой год аналогичный показатель отсутствует. В этих случаях в целях соблюдения принципа сопоставимости целесообразно включать в форму N 3 пустые строки и при отсутствии данных ставить прочерк в соответствующих ячейках.

В первую часть разд. I формы N 3 данные за предыдущий год заносятся из формы N 3 за прошлый год. При этом по строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сумма, которая была отражена по строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" формы N 3 за 2006 г. Показатели этих строк не всегда совпадают. Это происходит, если организация вносила изменения в учетную политику или проводила переоценку основных средств.

Если в текущем году организация вносила изменения в учетную политику и их результаты существенно повлияли на сумму чистой прибыли (убытка), то величина данных изменений отражается по строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае когда организация проводила переоценку основных средств на 1 января 2007 г. и результаты переоценки объектов основных средств повлияли на величину добавочного капитала, в строке "Результат от переоценки объектов основных средств" в графе 4 показывается сумма изменения добавочного капитала на начало отчетного года.

Если в строках "Изменения в учетной политике" и "Результат от переоценки объектов основных средств" в отчете за текущий год данных нет, показатели строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" и строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года" будут совпадать.

По строке 100 "Остаток на 1 января отчетного года" отражается входящее сальдо счетов 80 "Уставный капитал", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эти данные должны совпадать с соответствующими показателями на начало года, отраженными в разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

По строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" формы N 3 показывается сальдо счетов 80, 82, 83 и 84 на конец отчетного года.

Раздел I формы N 3 не содержит строк, отражающих использование резервного капитала (эти суммы даны отдельно в разд. II). Кроме того, отсутствуют строки, в которых можно было бы отразить погашение убытков за счет чистой прибыли.

В графе 3 "Уставный капитал" указываются изменения уставного капитала за отчетный период и предыдущий год - остатки и обороты по счету 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" отражается кредитовое сальдо счета 80 на 31 декабря 2006 г., по строке "Остаток на 1 января отчетного года" - кредитовое сальдо счета 80 на 1 января 2007 г.

Размер уставного капитала зафиксирован в учредительных документах. Увеличиться или уменьшиться он может только в случае внесения изменений в учредительные документы. Кредитовое сальдо счета 80 на конец года всегда равно входящему кредитовому сальдо счета 80 на начало следующего года. Таким образом, в обеих строках будет отражен один и тот же показатель.

Размер уставного капитала может измениться в случае реорганизации юридического лица. Кроме того, для акционерного общества он может измениться, если:

дополнительно выпущены акции;

увеличена номинальная стоимость акций;

произошло уменьшение количества акций;

уменьшен номинал акций;

по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала.

Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО) может измениться, если:

участники общества приняли решение об увеличении или уменьшении уставного капитала;

появился новый участник и внес дополнительный вклад;

один из участников принял решение о выходе из общества. Но в случае, когда его долю выкупают оставшиеся участники или третье лицо, размер уставного капитала не изменяется;

в течение двух и более лет стоимость чистых активов общества по итогам финансового года оказалась меньше его уставного капитала.

Если в течение отчетного периода произошли какие-либо изменения уставного капитала, они должны быть зафиксированы на счете 80 "Уставный капитал" и отражены в соответствующих ячейках графы 3 разд. I формы N 3.

По строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" отражается кредитовое сальдо счета 80 "Уставный капитал" на конец отчетного периода.

В графе 4 "Добавочный капитал" указываются остатки и обороты по счету 83. Кредитовый оборот счета 83 отражает увеличение добавочного капитала, а дебетовый - уменьшение.

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" показывается:

увеличение стоимости внеоборотных активов, который может возникнуть в результате переоценки;

сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшейся в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, и т.п.

По дебету счета 83 отражаются:

суммы амортизации, доначисленной в связи с переоценкой основного средства;

погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;

суммы, направленные на увеличение уставного капитала;

суммы, распределяемые между учредителями организации, и т.п.

Строку "Результат от пересчета иностранных валют" включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. По этой строке отражаются курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала. Согласно п. 14 ПБУ 3/2000 они должны быть отнесены на добавочный капитал.

При заполнении этой строки следует учитывать, что в данном случае речь идет только о положительных курсовых разницах. Они списываются в кредит счета 83. Отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала, учитываются в общеустановленном порядке - в составе внереализационных расходов.

В графе 5 отражаются сальдо и обороты по счету 82 "Резервный капитал". На этом счете учитываются резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли.

Кредитовый оборот счета 82 в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает отчисления в резервный капитал из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 - это использование средств резервного капитала. Суммы резервного капитала направляются на покрытие убытка организации за отчетный год, погашение облигаций, выкуп собственных акций (долей) в случае отсутствия иных средств и не могут быть использованы для иных целей.

Акционерные общества обязаны формировать резервный фонд (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ). Общества с ограниченной ответственностью имеют право (но не обязаны) создавать такой фонд (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В графе 5 "Резервный капитал" заполняются только строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки "Отчисления в резервный фонд" (показатели отчетного и предыдущего периода). Если в течение года произошло изменение величины резервного капитала, то в Отчет об изменениях капитала нужно ввести дополнительные строки.

В графе 6 отражаются сальдо и обороты по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При формировании Отчета об изменениях капитала за 2006 г. в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сальдо счета 84 на 31 декабря 2006 г. Если сальдо дебетовое (т.е. по итогам 2006 г. организация получила убыток), этот показатель отражается в круглых скобках.

Учетная политика предприятия может меняться в связи с изменениями в законодательстве, при существенных изменениях условий деятельности или в целях более достоверного отражения информации. При этом п. 21 ПБУ 1/98 установлено, что отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем корректировки вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 Отчета об изменениях капитала.

Например, Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н поправлены сразу три нормативных акта по бухгалтерскому учету. Правда, эти изменения вступят в силу только с 1 января 2008 г. Прежде всего из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключен абз. 7 п. 58, в котором вкратце был описан порядок оценки материально-производственных запасов (МПЗ). Следовательно, начиная с 2008 г. МПЗ будут оцениваться по правилам, установленным ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Из этих нормативных актов был исключен метод оценки МПЗ по их себестоимости по времени приобретений (ЛИФО). Соответственно произойдет изменение учетной политики у тех организаций, которые до 1 января 2008 г. использовали метод ЛИФО для списания МПЗ. В этом случае остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2008 г. не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2007 г.

Изменение величины нераспределенной прибыли отражается в отчетности между 31 декабря 2007 г. и 1 января 2008 г. В пояснительной записке к отчетности за 2007 г. в разделе об учетной политике необходимо указать, что в отчетном году организация оценивала товары при реализации методом ЛИФО, а начиная с 2008 г. будет оценивать, например, методом ФИФО. Аналогичное положение следует включить и в пояснительную записку к отчетности за 2008 г. Кроме того, необходимо указать на то, что данные за 2007 г., включенные в бухгалтерскую отчетность, скорректированы с учетом нового положения учетной политики.

Показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 нужно сформировать, если в отчетном и (или) в предыдущих периодах организация переоценивала основные средства, а также при выбытии переоцененного ранее основного средства.

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" графы 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается разница между оборотами по счету 84 в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств". Если стоимость основных средств в результате переоценки уменьшилась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" нужно заключить в круглые скобки.

Показатель строки "Остаток на 31 декабря предыдущего года" должен быть равен показателю строки 100 "Остаток на 1 января отчетного года", если организация в предыдущем году не переоценивала основные средства.

Показатели строк "Чистая прибыль" (за отчетный и предыдущий периоды)" в форме N 3 должны быть равны показателям строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Если по итогам периода получен убыток, сумма в строке "Чистая прибыль" заключается в скобки.

По строке "Дивиденды" указывается сумма начисленных в течение предыдущего и отчетного года дивидендов. В бухгалтерском учете их начисление отражается проводками по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", субсчет "Доходы от участия в капитале" (для тех учредителей, которые одновременно являются работниками организации). Для заполнения строки "Дивиденды" нужно взять соответствующие обороты по дебету счета 84. Этот показатель отражается в форме N 3 в круглых скобках.

Строки "Отчисления в резервный фонд" включаются в форму N 3, если организация формировала резервный капитал. Показатель этой строки равен дебетовому обороту счета 84 в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал". Показатель данной строки в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" равен показателю графы 5 "Резервный капитал". Но для графы 6 это отрицательная величина, и она заключается в круглые скобки.

В графе 6 по строкам "Увеличение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" и "Уменьшение величины капитала за счет реорганизации юридического лица" отражается изменение (уменьшение) величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если происходила реорганизация юридического лица. Сумма уменьшения нераспределенной прибыли отражается в круглых скобках.

Сумма по строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" графы 6 должна быть равна конечному сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если сальдо дебетовое, то показатель заключается в круглые скобки.

Раздел II формы N 3 состоит из четырех частей:

резервы, образованные в соответствии с законодательством;

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

оценочные резервы;

резервы предстоящих расходов.

Наименование каждого резерва организация указывает самостоятельно.

Строки "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" заполняют акционерные общества. Они обязаны формировать резервный фонд согласно п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ.

Ежегодно в резервный фонд до достижения им размера, предусмотренного в учредительных документах, отчисляется часть чистой прибыли.

Минимальный размер обязательного резервного фонда для акционерных обществ - 5% уставного капитала. Учредительными документами может быть предусмотрен больший размер резервного фонда. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков, а также погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Строки "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" заполняют организации, для которых законодательством предусмотрено право (а не обязанность) создавать в соответствии с учредительными документами резервный фонд и которые воспользовались этим правом.

К оценочным резервам относятся:

резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14);

резервы под обесценение финансовых вложений (счет 59);

резервы по сомнительным долгам (счет 63).

Также необходимо обратить внимание на заполнение раздела "Справки" формы N 3, где отражаются данные о величине чистых активов фирмы.

Процедура расчета их технически не очень сложна. Но многие организации не уделяют ему должного внимания. Однако от соотношения величин этого показателя и уставного капитала организации зависит само существование юридического лица. Может случиться так, что стоимость чистых активов организации окажется меньше размера ее уставного капитала. В этом случае организация обязана его уменьшить до величины чистых активов. А если капитал минимален, то необходимо начать самоликвидацию. В противном случае эта неприятная процедура может быть проведена в судебном порядке по требованию кредиторов.

Внимательно изучив порядок расчета чистых активов, можно сделать вывод, что для решения проблемы надо увеличивать активы фирмы и снижать показатели разд. IV и V пассива бухгалтерского баланса (форма N 1), т.е. сокращать величину долгосрочных и краткосрочных обязательств. Как этого добиться? Например, за счет управления дебиторской и кредиторской задолженностью, повышения эффективности работы организации, анализа рентабельности и ценовой политики, планирования затрат. Однако если решение нужно незамедлительно, то такие "правильные" методы не подойдут. Ведь они рассчитаны на перспективу. Быть может просто взять заем или кредит? Такой вариант не подходит. К сожалению, заемные средства или банковский кредит увеличить чистые активы не помогут. Дело в том, что, например, при учете кредита бухгалтер делает запись по дебету счета 51 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Тем самым на полученную сумму будет увеличена и активная, и пассивная части баланса, а величина чистых активов останется прежней.

Но все-таки способы увеличить собственный капитал у организации есть. Можно, например, провести переоценку стоимости имущества компании, привлечь дополнительные инвестиции, объединиться с другой фирмой.

Строки 210 "Получено на расходы по обычным видам деятельности" и 220 "Получено на капитальные вложения во внеоборотные активы" заполняются организациями (кроме некоммерческих), которые в отчетном и (или) в предыдущем году получали средства из бюджета и внебюджетных фондов. Некоммерческие организации показывают полученные и использованные суммы целевого финансирования в форме N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств". Полученные средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование".

Все формы бухгалтерской отчетности взаимосвязаны, поскольку отражают одни и те же хозяйственные операции. Поэтому так важна взаимоувязка показателей, которая означает, что бухгалтер правильно заполнил все бланки.

Соответствие показателей

отчета об изменениях капитала (форма N 3)

и бухгалтерского баланса (форма N 1)

     
   ——————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |                    Форма N 3                |                 Форма N 1                 |
   +——————T———————————————————T—————T————————————+——————T—————————————————T—————T————————————+
   |  Код |    Наименование   | Код |Наименование|  Код |   Наименование  | Код |Наименование|
   |строки| показателя строки |графы| показателя |строки|      строки     |графы|    графы   |
   |      |                   |     |    графы   |      |                 |     |            |
   +——————+———————————————————+—————+————————————+——————+—————————————————+—————+————————————+
   |                              Раздел I "Изменение капитала"                              |
   +——————T———————————————————T—————T————————————T——————T—————————————————T—————T————————————+
   | 100  |Остаток на 1 января|  3  |Уставный    |  410 |Уставный капитал |  3  |На начало   |
   |      |отчетного года     |     |капитал     |      |                 |     |отчетного   |
   |      |                   +—————+————————————+——————+—————————————————+     |года        |
   |      |                   |  4  |Добавочный  |  420 |Добавочный       |     |            |
   |      |                   |     |капитал     |      |капитал          |     |            |
   |      |                   +—————+————————————+——————+—————————————————+     |            |
   |      |                   |  5  |Резервный   |  430 |Резервный капитал|     |            |
   |      |                   |     |капитал     |      |                 |     |            |
   +——————+———————————————————+—————+————————————+——————+—————————————————+—————+————————————+
   | 140  |Остаток на 31      |  3  |Уставный    |  410 |Уставный капитал |  4  |На конец    |
   |      |декабря отчетного  |     |капитал     |      |                 |     |отчетного   |
   |      |года               +—————+————————————+——————+—————————————————+     |года        |
   |      |                   |  4  |Добавочный  |  420 |Добавочный       |     |            |
   |      |                   |     |капитал     |      |капитал          |     |            |
   |      |                   +—————+————————————+——————+—————————————————+     |            |
   |      |                   |  5  |Резервный   |  430 |Резервный капитал|     |            |
   |      |                   |     |капитал     |      |                 |     |            |
   +——————+———————————————————+—————+————————————+——————+—————————————————+—————+————————————+
   |                                   Раздел II "Резервы"                                   |
   +——————T———————————————————T—————T————————————T——————T—————————————————T—————T————————————+
   |      |Резервы,           |  3  |Остаток     |  431 |Резервы,         |  3  |На начало   |
   |      |образованные в     |     |(на начало  |      |образованные     |     |отчетного   |
   |      |соответствии с     |     |отчетного   |      |в соответствии с |     |года        |
   |      |законодательством —|     |года)       |      |законодательством|     |            |
   |      |данные отчетного   +—————+————————————+      |                 +—————+————————————+
   |      |года               |  6  |Остаток     |      |                 |  4  |На конец    |
   |      |                   |     |(на конец   |      |                 |     |отчетного   |
   |      |                   |     |отчетного   |      |                 |     |года        |
   |      |                   |     |года)       |      |                 |     |            |
   +——————+———————————————————+—————+————————————+——————+—————————————————+—————+————————————+
   |      |Резервы,           |  3  |Остаток     |  432 |Резервы,         |  3  |На начало   |
   |      |образованные в     |     |(на начало  |      |образованные     |     |отчетного   |
   |      |соответствии с     |     |отчетного   |      |в соответствии   |     |года        |
   |      |учредительными     |     |года)       |      |с учредительными |     |            |
   |      |документами —      +—————+————————————+      |документами      |     +————————————+
   |      |данные отчетного   |  6  |Остаток     |      |                 |     |На конец    |
   |      |года               |     |(на конец   |      |                 |     |отчетного   |
   |      |                   |     |отчетного   |      |                 |     |года        |
   |      |                   |     |года)       |      |                 |     |            |
   +——————+———————————————————+—————+————————————+——————+—————————————————+—————+————————————+
   |      |Резервы предстоящих|  3  |Остаток     |  650 |Резервы          |  3  |На начало   |
   |      |расходов — данные  |     |(на начало  |      |предстоящих      |     |отчетного   |
   |      |отчетного года     |     |отчетного   |      |расходов         |     |года        |
   |      |                   |     |года)       |      |                 |     |            |
   |      |                   +—————+————————————+      |                 +—————+————————————+
   |      |                   |  6  |Остаток     |      |                 |  4  |На конец    |
   |      |                   |     |(на конец   |      |                 |     |отчетного   |
   |      |                   |     |отчетного   |      |                 |     |периода     |
   |      |                   |     |года)       |      |                 |     |            |
   L——————+———————————————————+—————+————————————+——————+—————————————————+—————+—————————————
   

В.Вишнякова Отдел методологии ЗАО "СВ-Аудит" Подписано в печать 26.09.2007 ————