"Финансовая газета", 2007, N 39

РАСХОДЫ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА

ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N N 37, 38)

Признание дебиторской задолженности безнадежной

Пункт 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, НК РФ предусматриваются только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации.

Других оснований признания дебиторской задолженности безнадежной ст. 266 НК РФ не содержит.

Рассмотрим данные основания.

В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются ГК РФ и иными законами.

Течение срока исковой давности приостанавливается, в частности, если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила).

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Пример 4. Предположим, что ООО "Альфа" в августе 2004 г. отгрузило ООО "Салют" партию товаров.

В договоре поставки товаров определен срок оплаты товара ООО "Салют" - 10 сентября 2004 г.

В данном случае срок исковой давности для обращения ООО "Альфа" в суд с требованием об оплате товара ООО "Салют" истекает 10 сентября 2007 г. Начиная с 11 сентября 2007 г. ООО "Альфа" вправе признать задолженность ООО "Салют" безнадежным долгом.

Однако 5 сентября 2007 г. ООО "Альфа" обратилось в суд с исковым заявлением о взыскании суммы долга с ООО "Салют".

Следовательно, в день подачи иска течение срока исковой давности прерывается и в сентябре 2007 г. у ООО "Альфа" отсутствуют основания для признания этого долга безнадежным.

Согласно ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, то обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. ст. 13 и 16 ГК РФ (ст. 417 ГК РФ).

В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, обязательство восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интереса для кредитора.

В соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Основными моментами при ликвидации юридического лица являются следующие.

1. Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Данный срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации.

2. Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

3. После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

4. Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

5. Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, то ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

6. Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

7. После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

8. При недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения - денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения.

9. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица.

10. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Рассмотрим следующий вопрос: если в отношении должника начата процедура банкротства, то когда можно признать безнадежным долгом задолженность юридического лица?

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (с изм. от 26.04.2007) конкурсное производство - процедура банкротства, применяемая к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.

Требования кредиторов включаются в реестр требований кредиторов и исключаются из него арбитражным управляющим или реестродержателем исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих их состав и размер.

В реестре требований кредиторов указываются сведения о каждом кредиторе, о размере его требований к должнику, об очередности удовлетворения каждого требования кредитора, а также основания возникновения требований кредиторов. При заявлении требований кредитор обязан указать сведения о себе, в том числе фамилию, имя, отчество, паспортные данные (для физического лица), наименование, место нахождения (для юридического лица), а также банковские реквизиты (при их наличии).

Статьей 142 Закона N 127-ФЗ установлено, что конкурсный управляющий или лица, имеющие в соответствии со ст. ст. 113 и 125 Закона N 127-ФЗ право на исполнение обязательств должника, производят расчеты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов.

Установление размера требований кредиторов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 100 Закона N 127-ФЗ.

Реестр требований кредиторов подлежит закрытию по истечении двух месяцев с даты опубликования сведений о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства.

Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 127-ФЗ для удовлетворения обеспеченных залогом имущества должника требований кредиторов.

При недостаточности денежных средств должника для удовлетворения требований кредиторов одной очереди денежные средства распределяются между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам их требований, включенных в реестр требований кредиторов, если иное не предусмотрено Законом N 127-ФЗ.

Требования конкурсных кредиторов и (или) уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, а также требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника. Расчеты с кредиторами по таким требованиям производятся конкурсным управляющим в порядке, установленном ст. 142 Закона N 127-ФЗ.

Юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом). Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливаются Законом N 127-ФЗ.

Таким образом, при банкротстве организации-должника возможны разные ситуации. Предположим, что организация-кредитор заявила свои требования по задолженности к должнику в установленном порядке в ходе производства по делу о банкротстве и они были включены в реестр требований кредиторов. Тогда такая задолженность признается безнадежным долгом лишь в случае неудовлетворения требования кредитора из-за недостаточности имущества должника или в результате неполного удовлетворения требований (п. 3 ст. 9 Закона N 127-ФЗ). Подтверждением этих фактов является окончание процедуры конкурсного производства, т.е. ликвидация организации-должника путем внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Если организация-кредитор не предъявляла в установленном порядке требования во время производства о банкротстве, то она также может признать безнадежный долг только на дату ликвидации организации-должника.

В тех случаях, когда требования кредитора не были внесены в реестр, датой признания безнадежного долга является день вступления в силу судебного акта об отказе включить требования кредитора в реестр.

На практике нередки вопросы в связи с тем, что п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются, в частности, долги, обязательство по которым прекращено в связи с ликвидацией организации-должника. Можно ли для подтверждения факта ликвидации организации-должника использовать информацию, размещенную на официальном сайте ФНС России, без запроса других документов?

В данном случае необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника. Порядок получения данной выписки установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (ред. от 05.02.2007).

Таким образом, информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга.

Также на практике нередок вопрос о том, вправе ли организация списать задолженность на основании акта судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства, истечения срока предъявления исполнительного документа (листа) к исполнению.

Согласно пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (ред. от 03.11.2006) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества) и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом - исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

С наличием указанных, в частности, в пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ оснований, пп. 3 п. 1 ст. 27 указанного Закона связывает окончание исполнительного производства.

Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав - исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.

Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом - исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому п. 3 ст. 15 Закона N 119-ФЗ установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а ст. 26 указанного Закона закрепила за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.

Таким образом, акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.

Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ.

Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может служить документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства (Письма МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 и Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242).

Н.Егорова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

26.09.2007

————