"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2007, N 7

МИНФИН СНОВА ВЗЯЛСЯ ЗА СУТОЧНЫЕ

Кажется, чиновники Министерства финансов заняли непоколебимую позицию в вопросе налогообложения ЕСН и НДФЛ сумм уплачиваемых сотрудникам суточных, превышающих лимит, установленный Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией". Но скоро все должно кардинально измениться...

Налоговики уже давно пытаются заставить организации начислять ЕСН и НДФЛ на суточные, выплачиваемые сверх установленных норм, указанных в упомянутом выше Постановлении.

Обратимся сначала к законодательству. Налоговым кодексом предусмотрено, что:

- при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 217 НК РФ);

- в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ ЕСН не облагаются компенсационные выплаты, которые связаны с исполнением работником своих трудовых обязанностей. К таковым относятся и командировочные расходы, и, следовательно, суточные, которые не должны облагаться ЕСН в пределах "норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации";

- в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Несмотря на то что есть ссылка на нормы по ЕСН и НДФЛ, законодатель напрямую их не определил, и именно здесь зарыт корень противоречий между налогоплательщиками, налоговиками и судьями.

В далеком уже 2004 г. было выпущено Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", в котором чиновники предписывали использовать для определения норм Постановление N 93, а также Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". Правда, речь в нем шла только об НДФЛ. Однако Высший Арбитражный Суд РФ своим Решением от 26.01.2005 N 16141/04 отменил данное Письмо и дал ряд важных комментариев в пользу налогоплательщиков, которые судьи приняли на вооружение и стали применять при рассмотрении похожих дел в дальнейшем.

1. Постановление N 729 применимо только к организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета.

2. Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством, а именно ст. 168 ТК РФ, где указано, что размер суточных определяется коллективным договором.

3. Постановление N 93 применяется только для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

4. Суточные не являются доходом сотрудника, а представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Правда, в данном Решении ВАС РФ также признал, что в состав расходов организации могут включить размеры суточных только в рамках лимитов, указанных в Постановлении N 93.

Но эти, казалось бы, убийственные аргументы не сломили налоговиков. Уже в марте были выпущены два Письма от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 и от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, в которых чиновники отказались признать Решение ВАС РФ, настаивая на том, что нормы для суточных должны быть определены именно законодательно, а ст. 168 ТК РФ лишь наделяет организации правом самим устанавливать размер суточных. При этом во втором Письме рассматривался также вопрос об учете ЕСН. Чиновники в Письмах делают вывод:

"Таким образом, Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения".

В апреле ВАС РФ продолжил натиск на чиновников - было выпущено Постановление от 26.04.2005 N 14324/04, в котором были повторены тезисы указанного выше Решения, а также указано, что на сумму суточных, превысивших лимит, не надо начислять ЕСН. (Заметим, что для организаций, применяющих обычный режим налогообложения, этот вопрос не актуален, поскольку превышающая нормы сумма не уменьшает прибыль.) Суд делает вывод:

"Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением N 93. Однако в целях исчисления единого социального налога это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций".

На это Минфин России выпустил свое "опровержение" - Письмо от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33, касающееся начисления ЕСН на сумму суточных для организаций, применяющих спецрежимы. Причем доводы чиновников стали изощреннее:

"...суточные не могут выплачиваться работодателем в размерах, превышающих установленные локальным нормативным актом, иначе индивидуальный акт правоприменения (например, приказ о командировании) противоречил бы локальному нормативному акту".

Тем не менее суды не разделили позицию чиновников и регулярно поддерживали налогоплательщиков, ссылаясь на Постановления ВАС РФ. Наверное, поэтому с конца прошлого года Минфин начал новую атаку, причем начал очень осторожно, но настойчиво.

В Письме от 02.11.2006 N 03-05-01-04/306 чиновники снова говорят о том, что необходимо начислять НДФЛ на сверхлимитные суточные, объясняя свою позицию тем, что поскольку до сих пор специальных норм не разработано, то следует применять Постановление N 93.

В Письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/774 идет речь о том, что налог на прибыль нельзя уменьшить на суммы суточных, превышающие нормы, даже если это закреплено в коллективном договоре, вследствие п. 38 ст. 270 НК РФ.

В Письме от 22.05.2007 N 03-04-06-01/154 говорится об обложении ЕСН и НДФЛ сумм суточных, уплаченных сверх норм, для зарубежных командировок, и, наконец, последнее Письмо, от 17.07.2007 N 03-04-06-01/247, аналогично предыдущему, но относится ко всем командировкам в целом.

Какие можно сделать выводы? Как говорится, нашла коса на камень, и Минфин России не хочет отступать. Тем временем суды продолжают выносить положительные для налогоплательщиков решения. Например, вот два решения ФАС Московского округа - от 05.03.2007 N КА-А40/1471-07 и от 02.02.2007 N КА-А41/13885-06, в которых судьи заявили о неправомерности начисления налогов на суммы сверхлимитных суточных, ссылаясь на Постановления ВАС РФ.

Волну новых писем, наверное, можно объяснить надеждой налоговиков, что, во-первых, Постановления ВАС РФ могли просто забыться и, во-вторых, что руководители многих организаций не захотят "связываться" с госорганами и идти в суд доказывать свою правоту.

Итак, понятно, что для однозначной трактовки данной ситуации необходимо законодательное решение. И такое решение уже принято!

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ в п. 3 ст. 217 НК РФ внесены изменения, которые вступят в силу с 1 января 2008 г. Данным Законом устанавливается, что не будут облагаться НДФЛ суточные до 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и до 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Таким образом, пребывать в состоянии неопределенности и решать, чью позицию по этому вопросу принять, налогоплательщикам осталось недолго.

Однако добавим ложку дегтя: данным Законом не предусмотрены изменения в п. 1 ст. 238 НК РФ, которые установили бы нормы для начисления ЕСН на сумму выплачиваемых суточных, а это значит, что неопределенность с этим налогом, скорее всего, останется.

А.Д.Головина

Консультант по налогообложению

Подписано в печать

25.09.2007

————