"Советник в сфере образования", 2007, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АВТОШКОЛ

Общие принципы налогообложения автошкол

Рассмотрение проблемы налогообложения автошкол необходимо начать с вопроса о форме создания таких организаций. Как правило, они создаются в форме некоммерческой образовательной организации.

Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ извлечение прибыли не является основной целью такой организации, а полученная прибыль не подлежит распределению между участниками.

В соответствии с п. 1 ст. 46 Закона РФ "Об образовании" негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся за образовательные услуги. Образовательное учреждение предоставляет платные дополнительные образовательные и иные услуги, предусмотренные уставом образовательного учреждения.

Необходимо обратить внимание на то, что те или иные виды деятельности кроме основной образовательной должны быть четко определены в уставе. Так, в частности, в уставах автошкол могут быть зафиксированы такие виды деятельности, как проведение спортивных, учебно-тренировочных занятий, оказание информационно-консультационных услуг и т.п.

Что касается основного вида деятельности автошкол, то рекомендуется кроме начальной подготовки водителей предусмотреть еще и профессиональную подготовку и различные специальные курсы, в том числе и по повышению квалификации водителей. Что касается этих видов деятельности, то лицам, закончившим обучение, должны быть выданы соответствующие документы.

Являются ли услуги по подготовке водителей и повышению их мастерства образовательными?

Ответ на этот вопрос дает Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17. Так, код 809 "Деятельность в области образования прочая" содержит такой вид, как платное обучение для получения узкой профессиональной специализации.

Что касается лицензирования, то необходимо отметить следующее: Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" указывает в ст. 1 на то, что "действие настоящего Федерального закона не распространяется на следующие виды деятельности: "образовательная деятельность".

Это объясняется тем, что необходимость лицензирования определяет Закон "Об образовании". Если мы обратимся к этому Закону, то в п. 3 ст. 21 указывается:

"Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях... а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии...".

Таким образом, у организации по подготовке водителей должна быть соответствующая лицензия.

Далее мы рассмотрим основные моменты уплаты и порядка исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога. А также скажем несколько слов о транспортном налоге, налоге на имущество и земельном налоге.

Возможность использования специальных режимов

налогообложения

В соответствии с гл. 26.2 НК РФ действует упрощенная система налогообложения. Автошколы, изъявившие желание перейти на такую систему, подают заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году перехода, и получают разрешение, если выполнили условие, определенное ст. 346.12 НК РФ.

Вновь созданные автошколы вправе подать заявление о применении системы в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговых органах, указанной в свидетельстве о постановке на учет.

В связи с этим встает вопрос: вправе ли некоммерческая организация перейти на упрощенную систему налогообложения, если выполняются все условия, определенные ст. 346.12 НК РФ?

Обратим внимание при этом, что не вправе перейти на такую систему организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Поскольку у некоммерческих организаций отсутствует уставный капитал, то они вправе перейти на упрощенную систему при соблюдении остальных условий.

На какие еще ограничения для применения упрощенной системы следует обратить внимание? У автошколы не должно быть филиалов, а средняя численность за отчетный период не должна превышать 100 человек. Эту численность необходимо определять в порядке, установленном Постановлением Госкомстата России от 03.11.2004 N 510.

В случае применения упрощенной системы автошколе не придется уплачивать НДС, налог на прибыль, единый социальный налог и налог на имущество.

Учитывая получаемые льготы по ряду вышеназванных налогов, особый интерес для автошкол представляет освобождение от налога на прибыль и от единого социального налога.

Упрощенная система не освобождает автошколы от региональных и местных налогов, например, таких как транспортный. Уплачиваются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Сравнительная таблица уплаты налогов прилагается.

Сравнительная таблица уплаты налогов и взносов

для организаций при обычной и упрощенной

системах налогообложения

     
   ———————————————————————T———————————————————T—————————————————————¬
   |  Вид налога и взноса |  Обычная система  |  Упрощенная система |
   |                      |                   |налогообложения (УСН)|
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Налог на прибыль      |Да                 |Нет                  |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |НДС                   |Да                 |Нет                  |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Налог на доходы       |Да                 |Да                   |
   |физических лиц        |                   |                     |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |ЕСН                   |Да                 |Нет                  |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Взносы в ПФР          |Да                 |Да                   |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Взносы в ФСС          |Да                 |Да                   |
   |на страхование        |                   |                     |
   |от несчастных случаев |                   |                     |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Налог на имущество    |Да                 |Нет                  |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Транспортный налог    |Да                 |Да                   |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Налог на землю        |Да                 |Да                   |
   L——————————————————————+———————————————————+——————————————————————
   

Единый налог, который уплачивают автошколы вместо перечисленных выше налогов, по выбору налогоплательщика уплачивается либо с доходов, либо с доходов, уменьшенных на величину расходов. Если организация решила платить единый налог с доходов, то ставка налога составит 6%; если же с доходов, уменьшенных на расходы, - 15%. Такие ставки налога установлены в ст. 346.20 НК РФ. Причем при налогообложении учитываются все доходы организации: как доходы от платных образовательных услуг, так и внереализационные доходы (например, от продажи имущества). Если автошкола решила уплачивать единый налог с дохода, уменьшенного на величину расходов, то ей следует руководствоваться ст. 346.16 НК РФ. В ней приведен перечень расходов, на которые автошкола может уменьшить свои доходы в целях налогообложения. Этот перечень является закрытым. В него не вошли, например, такие виды расходов, важные для специфики деятельности автошкол, как информационные, консультационные, добровольное страхование имущества. Расходы на приобретение основных средств в полной величине их стоимости включаются в расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Если основные средства приобретались до перехода на упрощенную систему, то их стоимость включается в расходы в порядке, определенном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Для автошкол, выбравших в качестве объектов налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, может создаться такая ситуация, когда расходы будут соизмеримы с доходами. Для этих случаев ст. 346.18 НК РФ установила минимальную величину единого налога, подлежащего уплате в бюджет, - 1% от полученных доходов. При этом способе уплаты единого налога на полученные убытки в налоговом периоде (год) можно уменьшить доходы в следующем году, но в пределах 30% налоговой базы. Единый налог уплачивается в виде авансовых платежей. Если автошкола уплачивает единый налог от дохода, то ей нужно будет исчислять авансовый платеж по итогам каждого квартала исходя из ставки налога и фактически полученных доходов. Доходы рассчитываются нарастающим итогом. Рассчитав сумму квартального авансового платежа, организация вправе уменьшить ее на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, но не более чем на 50%. Пример. Автошкола уплачивает единый налог от доходов. В первом полугодии 2007 г. ее доход составил 120 тыс. руб. Сумма авансового платежа составит 120 тыс. руб. x 6% = 7,2 тыс. руб. За первое полугодие автошкола начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 5 тыс. руб. Тогда за первое полугодие 2007 г. авансовый платеж составит 3,6 тыс. руб., поскольку 50% от суммы авансового платежа составят 3,6 тыс. руб. Таким образом, при определенном уровне страховых взносов на обязательное пенсионное страхование размер единого налога может постоянно составлять 3 процента получаемого автошколой дохода. Следует учесть, что при уплате единого налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, вся сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование включается в расходы. Это определено ст. 346.16 (пп. 7 п. 1) НК РФ. Исчисление и порядок уплаты налога на прибыль автошколами С 1 января 2002 г. действует гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов (ст. 247 НК РФ). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные доходы, а также документов налогового учета (ст. 248 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 249 НК РФ особенности налогообложения образовательных организаций определяются положениями гл. 25 Кодекса. Для автошкол нет льгот по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4), в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, изложенных в ст. 251 НК РФ. Подпункт 22 п. 1 ст. 251 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитывается безвозмездно полученное государственными и муниципальными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях. В ст. 251 НК РФ указан ряд других ситуаций, в которых доход не возникает, в частности, когда имущество получено от учредителей (юридических и физических лиц) (пп. 11 п. 1), в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1), когда к целевым поступлениям относятся и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений (пп. 7 п. 2). Таким образом, если имущество автошколами получено по целевому назначению, то оно налогом на прибыль не облагается. Амортизация основных средств определяется ст. ст. 256 - 259 и 322 - 323 НК РФ. Амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются только те основные средства, первоначальная стоимость которых превышает 10 тыс. руб., причем с 2008 г. в соответствии с Федеральным законом N 216-ФЗ этот лимит увеличивается до 20 тыс. руб. В соответствии с редакцией пп. 2 п. 2 ст. 256 не подлежит амортизации: "...имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности...". Какие выводы необходимо сделать из содержания данного подпункта? Если автошкола действует в форме коммерческой организации, то имущество подлежит амортизации; если в форме некоммерческой организации, то не подлежит амортизации имущество, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений. Для автошкол возможны и целевые поступления имущества, и приобретение имущества за счет целевых поступлений. В этом случае амортизации имущество не подлежит. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251). Если же речь идет об амортизируемом имуществе, то следует учитывать следующие моменты. Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259). Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В эту Классификацию внесены изменения Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697. В частности, компьютеры перешли из 3-й группы во вторую. Однако данные изменения действуют в отношении основных средств, приобретенных с 1 января 2007 г. Сложной является проблема исчисления амортизации основного средства в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. В п. 2 ст. 257 НК РФ указывается только, что в этих ситуациях первоначальная стоимость основных средств изменяется, а как исчислять амортизацию, не определено. На наш взгляд, измененная остаточная стоимость должна быть самортизирована в течение срока полезного использования, принятого для данного основного средства. Пример. Срок полезного использования для грузовой автомашины, приобретенной в 2006 г., принят 100 месяцев. В пятой группе срок полезного использования может быть принят от 85 до 120 месяцев. Первоначальная стоимость автомашины - 100 тыс. руб. Амортизация ежемесячно составляет 1 тыс. руб. Через год машина модернизируется, на нее ставится более мощный мотор стоимостью 30 тыс. руб. Срок полезного использования остается тем же. Однако в течение оставшегося срока - 88 месяцев (100 - 12) - амортизацию следует начислять следующим образом: - остаточная стоимость автомобиля без учета модернизации - 88 тыс. руб.; - то же с учетом модернизации - 118 тыс. руб.; - оставшийся срок полезного использования - 88 месяцев. Ежемесячная амортизация составит: 118 тыс. руб. : 88 мес. = 1,34 тыс. руб. Здесь необходимо отметить, что в п. 1 ст. 258 НК РФ есть следующее указание: "Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования... Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования". При такой постановке вопроса сам налогоплательщик должен решить, произошло или нет увеличение срока полезного использования, хотя увеличение срока происходит только в пределах той же группы, в которую было включено данное средство. Понятно, что если речь идет о реконструкции здания, то срок полезного использования может быть увеличен, в нашем же примере можно не увеличивать срок полезного использования. Бывают ситуации, когда образовательные организации в силу тех или иных причин ликвидируют определенные основные средства. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ: "В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе суммы, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации...". На наш взгляд, для выведения из эксплуатации должны быть более или менее серьезные основания. Безусловно, не вызовут возражений у налоговой службы ситуации, когда ликвидирована автомашина, попавшая в серьезную аварию, когда в организации произошел пожар и т.п. С другой стороны, сомнительно, чтобы налоговая служба согласилась с тем, что организация ликвидировала через полгода после приобретения основное средство вследствие морального износа или в силу аналогичных причин. Рекомендуется следующий вариант: возможность ликвидации определяет комиссия организации. При этом составляется акт по форме N ОС-4. Необходимо также оприходовать стоимость запасных частей и включить их в базу по налогу на прибыль (п. 13 ст. 250). В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию двумя методами: линейным и нелинейным. Права выбора метода у налогоплательщика нет только в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, поскольку есть четкое указание об этом в п. 3 данной статьи: "Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов". Что касается остальных основных средств, то предприятия и организации встают перед достаточно сложной проблемой: какой же выбрать метод амортизации? Какие плюсы и минусы возникают при каждом из методов? Проведем сравнительный анализ начисления амортизации линейным и нелинейным методами. В случае принятия решения о начислении амортизации линейным методом возникают как положительный момент - амортизация будет начисляться равномерно исходя из первоначальной стоимости, так и отрицательный момент - более медленный темп начисления амортизации на первом этапе по сравнению с нелинейным методом. Нелинейный метод имеет преимущество в том плане, что он на первоначальном этапе начисления амортизации позволяет использовать более ускоренный механизм. Это происходит за счет того, что при нелинейном методе норма амортизации определяется по следующей формуле: К = (2) / n x 100%, где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости; n - срок полезного использования в месяцах. Начисление амортизации делится при нелинейном методе на два этапа. На первом этапе основные средства амортизируются указанным выше методом до достижения амортизации в размере 80% стоимости данного объекта. С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке (п. 5 ст. 259 НК РФ): 1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; 2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Поскольку у автошкол могут оказаться на балансе основные средства, в частности автомобили, приобретенные у юридических и физических лиц, следует обратить внимание на п. 12 ст. 259 НК РФ, где говорится: "Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемым классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов". Таким образом, в случае покупки основного средства у прежнего собственника новый собственник вправе самостоятельно решить вопрос о сроке его амортизации. Автошколам необходимо обратить внимание на п. 9 ст. 259 НК РФ, где указано: "По легковым автомашинам и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5". С 2008 г. по приобретаемым автомашинам и микроавтобусам эта величина увеличивается соответственно до 600 и 800 тыс. руб. Как определяется ситуация с расходами на ремонт основных средств? Это очень важно для автошкол, учитывая их потребность в ремонте автомобилей. Расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Достаточно часто автошколы арендуют автомобили и другое имущество у физических и юридических лиц. Если договором не предусмотрено возмещение затрат по ремонту арендодателем, то расходы по ремонту амортизируемых основных средств включаются в расходы арендатора (п. 2 ст. 260 НК РФ). Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 05.01.2003 N 04-02-06/2/127 указал, что если арендодателем является физическое лицо, то расходы по ремонту автомобиля правомерно включаются в расходы, поскольку соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. В соответствии с гл. 25 НК РФ доходы признаются в тех периодах, когда они имели место, независимо от фактического поступления средств или имущества, то есть определяются по методу начисления (п. 1 ст. 271 НК РФ). Право на использование кассового метода (по оплате) имеют только те организации, у которых выручка без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273). Аналогичным образом определяется и порядок признания расходов. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ), из них в 2007 г. в федеральный бюджет зачисляется 6,5%, в бюджеты субъектов РФ - 17,5%. Особое внимание следует обратить на то, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налоговую ставку не более чем на 4%. Представляется, что в первую очередь имеют право на такое снижение образовательные организации, в том числе и автошколы. Остановимся на тех расходах, которые в большей степени влияют на деятельность автошкол. Без ограничений включается в расходы добровольное страхование средств транспорта, в том числе арендованного (затраты на содержание которого входят в расходы, связанные с производством и реализацией), грузов, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (ст. 263 НК РФ). Это очень важно, учитывая специфику деятельности автошкол. В определенных размерах (п. 16 ст. 255 НК РФ) можно включать в расходы затраты на добровольное страхование работников, в том числе на страхование жизни, медицинское страхование, страхование на случай смерти или нетрудоспособности. Последний вид страхования включается в расходы, только если договор страхования заключен в связи с исполнением работником трудовых обязанностей. Расходы на повышение квалификации включаются без ограничений (п. 3 ст. 264). Также без ограничений включаются расходы на рекламу в СМИ, включая Интернет, на световую и наружную рекламу, участие в выставках, изготовление рекламных брошюр и каталогов (п. 4 ст. 264). Компенсацию за использование личных автомобилей можно включать только в пределах норматива. С 2002 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 норматив составляет 1200 руб. (для автомобилей с объемом двигателя до 2000 куб. см) и 1500 руб. в месяц (для автомобилей с объемом двигателя свыше 2000 куб. см). Этот норматив включает в себя все расходы, в том числе оплату ГСМ, амортизацию, ремонт и т.д. В связи с тем что сам норматив по существу носит символический характер, поскольку не менялся в течение последних пяти лет, ряд организаций, в том числе и автошколы, выплачивают расходы на компенсацию личного автотранспорта в служебных целях, в более существенных размерах. В расходы для целей налогообложения прибыли они включают только те суммы, которые определены Постановлением Правительства РФ. Проблема заключалась в том, возникает ли в части превышения норматива налог на доходы физических лиц. Минфин России прямо не отвечал в своих письмах на этот вопрос, а налоговая служба требовала с величины превышения уплачивать НДФЛ. Точку в этом вопросе поставило Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06: НДФЛ при аренде личного автотранспорта сверх норматива не возникает. В силу специфики своей деятельности автошколы часто реализуют свое имущество, в первую очередь автомашины. Порядок определения результатов этой деятельности определен ст. 323 "Особенности ведения учета операций с амортизируемым имуществом" НК РФ. Прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ: "Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации". В соответствии со ст. 323 НК РФ положительная разница от реализации признается прибылью, подлежащей включению в состав налоговой базы в отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Что касается расходов автошкол на бензин, то следует отметить следующее. Имеется Руководящий документ, утвержденный Минтрансом России 29.04.2003 за N Р 3112194-0366-03, который содержит нормы расходования бензина (данный документ действует до 1 января 2008 г.). И хотя эти нормы установлены для организаций Ространса, налоговые службы требуют принимать затраты на бензин по этим нормам. Такое утверждение легко оспаривается, но для этого необходимо установить собственные нормы приказом руководителя автошколы с учетом специфики ее деятельности. Чтобы приобретенный бензин принять к учету, необходим документ, подтверждающий получение топлива. Следовательно, следует требовать у работников АЗС кассовые чеки. В них обязательно должно быть указано количество купленного бензина. На это обращают внимание налоговики в регионах (Письмо УФНС России по Московской области от 04.08.2005 N 22-19/0156). Но и одного чека ККТ недостаточно для списания затрат в целях расчета налога на прибыль. Чек АЗС подтверждает лишь факт оплаты и служит основанием для оприходования бензина (но при условии, что в чеке указано количество приобретенного топлива). А вот факт использования бензина надо подтвердить путевым листом. Унифицированная форма этого документа утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Но она носит обязательный характер только для автотранспортных организаций (Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129). Что касается автошкол, то они могут разработать собственную форму путевого листа. При этом в нем должны быть все реквизиты, которые являются обязательными для первичных документов. Таким образом, наличие кассового чека, в котором отражено количество купленного топлива и путевого листа, позволяет учесть стоимость бензина для целей налогообложения прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. С 1 января 2006 г. НК РФ предусмотрена возможность включения в состав текущих расходов амортизационной премии, которая составляет не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения. Что касается реконструкции, то в первоначальном тексте этот термин отсутствовал, но Законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ этот недочет был исправлен, причем это изменение действует с 1 января 2006 г. При этом необходимо отметить, что амортизационная премия является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В случае ее применения фактический размер премии может быть установлен налогоплательщиком самостоятельно (в пределах не более 10%). Закрепить это необходимо в учетной политике (Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219). Пример. Автошкола приобрела автомобиль стоимостью 200 тыс. руб. (без учета НДС) в сентябре 2007 г. В этом же месяце автомобиль был введен в эксплуатацию. Следовательно, с октября автошкола начинает начислять амортизацию. Срок полезного использования составляет 40 месяцев. Решение о начислении амортизационной премии в размере 10% закреплено в учетной политике автошколы. Сумма амортизационной премии составит 20 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 10%). Ежемесячная сумма амортизации для целей налогообложения составит 4,5 тыс. руб. ((200 тыс. руб. - 20 тыс. руб.) x 100% x 1/40 месяцев). Таким образом, в расходы в октябре 2007 г. будет включена сумма 24,5 тыс. руб. В последующие 39 месяцев амортизация будет включаться в размере 4,5 тыс. руб. Необходимо отметить, что НК РФ определил индивидуальный подход к возможности применения амортизационной премии. Хотя на начальном этапе Минфин России не был согласен с такой позицией, все же затем он согласился с такого рода возможностью. Таким образом, автошкола может по одним основным средствам применять амортизационную премию, по другим - не применять. Правда, это необходимо прописать в налоговой учетной политике. Правила применения амортизационной премии, по мнению Минфина России, не относятся к неотделимым улучшениям, произведенным арендатором в капитальные вложения арендодателя (с согласия арендодателя, но за счет собственных средств). Такая позиция, по нашему мнению, является спорной. Однако в случае, если по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором, будет применена амортизационная премия, свою позицию арендатору придется доказывать в арбитражном процессе. Является ли амортизационная премия расходом прямым или косвенным? Ведь в зависимости от квалификации меняется порядок включения в расходы для целей налогообложения прибыли. Минфин России своим Письмом от 28.09.2006 за N 03-03-02/230 признал амортизационную премию косвенным расходом. Окончательно же закрепил эту позицию Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, где в п. 3 ст. 272 НК РФ законодатель однозначно определил амортизационную премию в качестве косвенных расходов. Автошколы зачастую выступают в роли арендатора или арендодателя. В связи с этим необходимо рассмотреть их отношения в части амортизации неотделимых улучшений, произведенных арендатором. На первый взгляд поправка существенно улучшает положение арендатора. Однако следует учитывать, что амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество можно только в течение срока аренды. В связи с этим возникает вопрос о методе амортизации. Статья 259 НК РФ предусматривает два метода амортизации - линейный и нелинейный. Линейным методом пользуется абсолютное большинство организаций, его расчет прост и сводится к начислению амортизации равными долями в течение полезного срока использования. Нелинейный метод характерен тем, что в первоначальный период времени срока полезного использования амортизация значительно больше, чем при линейном методе. Так, в первый месяц амортизации она вдвое больше, чем при линейном методе. Как правило, сроки аренды и сроки полезного использования несоизмеримы. В большинстве случаев за срок аренды арендатор не успевает списать всю стоимость неотделимых улучшений. До 2006 г. в соответствии с действовавшими в то время положениями гл. 25 НК РФ арендатор, если производил неотделимые улучшения в арендованное имущество, был не вправе их амортизировать. Причиной, по мнению законодателя, являлось то, что неотделимые улучшения относились к имуществу арендодателя. Не амортизировалась стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, и у арендодателя, поскольку он не нес никаких расходов. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес серьезные изменения в эту ситуацию. По новой редакции п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Обратим внимание на два обязательных условия для амортизации, определенных законодателем для арендатора: - капитальные вложения, произведенные арендатором, не возмещаются арендодателем; - данные вложения произведены с согласия собственника-арендодателя. На взгляд автора, арендатору следует по неотделимым улучшениям рассмотреть вопрос о применении нелинейного метода амортизации, поскольку он в первоначальный период позволяет списать на расходы значительно большую величину, чем при линейном методе. Можно ли амортизировать неотделимые улучшения у арендатора нелинейным методом, а остальные основные амортизируемые средства - линейным? Ответ на этот вопрос дает п. 2 ст. 259 НК РФ, где указано, что амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Правда, есть одно "но". Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод. В п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ указывается, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В связи с этим арендодатель должен четко прописать в договоре свои отношения с арендатором по поводу возмещения или невозмещения стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Законодатель определил, что передача неотделимых улучшений в виде капитальных вложений, произведенных арендатором, не облагается с 2006 г. налогом на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В арендных отношениях возникают ситуации, когда договор аренды пролонгируется. Можно ли продолжать начисление амортизации, если договор аренды пролонгирован? Ответ на этот вопрос дает Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120, где четко определено, что новации, вводимые с 1 января 2006 г., должны действовать в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации. Стоимость улучшений увеличивает стоимость данного объекта и отражается на счете 01 "Основные средства". Естественно, налог на имущество должен уплачиваться арендодателем с момента передачи неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю. В деятельности автошкол бывают такие печальные ситуации, когда принадлежащий им автомобиль угоняется. Как правило, автомашина застрахована. Ответ на вопрос о доходах и расходах в этой ситуации дает Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185. Позиция Минфина России в этой ситуации такова: страховое возмещение включается во внереализационные доходы, остаточная стоимость - во внереализационные расходы. В случае если работник автошколы сдает в аренду автошколе принадлежащий ему автомобиль, то арендатор (автошкола) обязана поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Доходы физических лиц, полученные от сдачи в аренду, подлежат обложению НДФЛ. Арендная плата, уплачиваемая собственнику автомобиля, не является объектом ЕСН. Такова позиция Минфина России, отраженная в Письме от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277. Таковы основные положения, связанные с налогообложением прибыли автошкол. Налог на добавленную стоимость Второй частью НК РФ (пп. 14 п. 2 ст. 149) определено, что не подлежит налогообложению реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. На что необходимо обратить внимание автошколам в гл. 21 НК РФ, посвященной НДС? Как указано в п. 1 ст. 144 НК РФ, организация подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Нужно ли это делать автошколам, ведь они освобождены от уплаты налога? Пункт 1 ст. 83 четко дает ответ на этот вопрос: "В целях проведения налогового контроля организации... подлежат постановке на учет в налоговых органах... по месту нахождения организации, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств". В п. 2 этой статьи говорится: "Постановка на учет в налоговом органе организаций осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога". В деятельности автошкол бывают ситуации, когда они осуществляют операции, подлежащие налогообложению. В этом случае они обязаны вести раздельный учет по операциям, не подлежащим и подлежащим налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ). Как известно, образовательная деятельность подлежит лицензированию. Следовательно, льгота, предусмотренная для автошкол по НДС, действует только при наличии лицензии и только в том периоде, который определен лицензией (п. 6 ст. 149 НК РФ). Налоговый период в ст. 163 НК РФ установлен как календарный месяц. Автошколы, которые осуществляют деятельность, облагаемую налогом, могут воспользоваться положением п. 6 ст. 174 НК РФ, где указано: "Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом". В соответствии с Законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ налоговый период с 1 января 2008 г. для всех организаций будет составлять квартал. Есть также возможность получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с положениями ст. 145 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи определено, что организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов сумма выручки этих организаций, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, без учета НДС не превысила 2 млн руб. В отношении получения освобождения действует не разрешительный порядок в соответствии со ст. 145 НК РФ, а уведомительный. Автошколы, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, до 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Все авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг, облагаются налогом. Однако это положение не распространяется в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению. Иными словами, авансы, полученные в виде платы за обучение, не облагаются НДС. Если автошколы оказывают услуги физическим лицам, необходимости выставления счетов-фактур не возникает. Если же услуги оказываются юридическим лицам, то расчетные и первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Часто возникает вопрос: должны ли автошколы вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, ведь они плательщиками налога не являются? Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. Напомним, что освобождение от налогообложения услуг в сфере образования определено именно ст. 149 НК РФ. Требования, предъявляемые к счетам-фактурам, установлены ст. 169 НК РФ. Иначе решается и вопрос об отнесении НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Ранее НДС включался в расходы. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, учтенного с НДС (а в образовательных организациях все имущество учтено с НДС), налоговая база определяется как разница между продажной ценой этого имущества (с учетом НДС) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок. Доходы от сдачи имущества в аренду автошколами облагаются НДС. В пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ особо оговаривается необходимость исчисления НДС с доходов от сдачи в аренду помещений. Достаточно часто автошколы реализуют печатную продукцию, приобретенную по оптовым ценам у издателей. Для этой продукции действует 10-процентная ставка налога (пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). Единый социальный налог Руководящим документом для исчисления и уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) является гл. 24 НК РФ. В системе автошкол часто используются договоры гражданско-правового характера. Следует четко различать характер таких договоров. Если их предметом является переход права собственности (в частности, договоров купли-продажи), аренды (кроме договоров аренды с экипажем), то ЕСН не возникает. Если же по договорам гражданско-правового характера предоставляются услуги, работы, то сумма вознаграждений по таким договорам облагается ЕСН (кроме отчислений в ФСС - п. 3 ст. 238 НК РФ). Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, фактически в большинстве случаев в Пенсионный фонд РФ уплачивается 14%, в федеральный бюджет - 6%. Никаких ограничений в возможности использования регрессивной шкалы нет. Эта шкала действует для любого работника, если его доходы составляют величину более 280 тыс. руб. С 2008 г. изменяется порядок уплаты ЕСН по договорам гражданско-правового характера. В соответствии с Законом N 216-ФЗ внесены изменения в ст. 238 НК РФ (пп. 2 п. 1), где в новой редакции говорится: "Не подлежат налогообложению: ...все виды компенсационных выплат, связанных с... расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера". Следует также обратить внимание на то, что не возникает необходимости уплаты ЕСН в случае, если автошкола арендует транспортное средство у работника. В Письме Минфина России от 13.07.2007 N 03-04-06-02/138 говорится: "Арендная плата, выплачиваемая работнику организации за аренду транспортного средства, и возмещение расходов по его эксплуатации не являются объектом налогообложения ЕСН". Налог на имущество автошкол Налог на имущество уплачивается в соответствии с гл. 30 НК РФ. Налогоплательщиками являются все российские организации, включая образовательные. Статья 381 НК РФ "Налоговые льготы" не содержит упоминания об образовательных организациях. Однако следует обратить внимание на положение п. 2 ст. 372, где написано: "При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками". Так, Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество" установлена следующая льгота для образовательных организаций: "Освобождаются от уплаты налога... учреждения, финансируемые из бюджета г. Москвы или бюджетов муниципальных образований в г. Москве на основе доходов и расходов". Однако в отличие от других образовательных учреждений автошколы не финансируются из бюджета г. Москвы, поэтому налогообложение производится в полном объеме. Транспортный налог Основные положения данного налога определены положениями гл. 28 части второй НК РФ "Транспортный налог". Указанный налог вступил в действие с 2003 г. Образовательные организации являются его плательщиками. Налог был введен вместо налога на пользователей автодорог и налога с владельцев транспортных средств. В регионах налог вводится законами субъектов РФ, при этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст. 356 НК РФ). Налогоплательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Объектом налогообложения в числе прочих признаются автомобили легковые и грузовые. Глава 28 определила ряд организаций, транспортные средства которых не являются объектом налогообложения. Образовательные организации в этот список не вошли, поэтому так важно получение льготы в региональных законах, включая автошколы. Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Налоговым периодом признан календарный год. Законодатель в ст. 361 НК РФ определил налоговые ставки в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя автомобиля. Так, налоговая ставка на 1 л. с. легкового автомобиля и грузового автомобиля с мощностью двигателя до 100 л. с. составляет 5 руб. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 250 и свыше 250 л. с. В этой категории (свыше 250 л. с.) ставка для легкового автомобиля 30 руб., для грузового - 17 руб. Однако следует обратить внимание на то, что законами субъектов РФ данные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в пять раз. Иными словами, можно теоретически представить себе ситуацию, когда в одном регионе ставка налога на 1 л. с. двигателя до 100 л. с. составит 1 руб., в соседнем регионе эта ставка может быть 25 руб. Следует обратить внимание на то, что уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно. В связи с действием транспортного налога автошколам следует проводить ревизию своего автопарка и реализовывать ненужные или малоиспользуемые автомобили. Возможен в этой ситуации переход на использование для целей обучения арендуемых автомобилей. В случае утилизации (уничтожения) транспортных средств основанием для налоговых органов и налогоплательщиков для неначисления транспортного налога является документ, устанавливающий факт и дату уничтожения (утилизации) транспортного средства, выданный организацией, фактически осуществившей данные действия (Письмо ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-21/44@ "О транспортном налоге"). Земельный налог Земельный налог относится к категории местных и установлен гл. 31 НК РФ. Статья 395 НК РФ определила налоговые льготы по данному налогу. Однако льготы для образовательных учреждений в статье отсутствуют. Земельный налог устанавливается в соответствии с положениями гл. 31 и нормативными правовыми актами на территории субъектов РФ. Устанавливая налог, правовые акты определяют его ставки и льготы по налогу. Так, Закон г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге" освободил от налогообложения учреждения образования, финансируемые из федерального бюджета г. Москвы. Однако автошколы, как правило, не финансируются из федерального бюджета или из бюджета г. Москвы. Поэтому они (в г. Москве) подпадают под действие данного налога. Тем не менее в регионах РФ возможна льгота для любых образовательных учреждений. При этом они не будут являться плательщиками данного налога. Ю.Л.Донин К. э. н., налоговый консультант Подписано в печать 25.09.2007 ————