"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 10

Вопрос: 1. Покупатель рассчитывается с обществом за товар векселями третьего лица (банка). При наступлении срока погашения векселя сдаются в банк. 2. Покупатель рассчитывается с обществом за товар векселями третьего лица (банка). Через некоторое время векселя досрочно сдаются в другой банк с дисконтом. 3. Общество приобретает у банка простые процентные векселя, выпущенные банком. Вексель оформляется банком непосредственно на общество. По истечении некоторого времени векселя возвращаются банку. Банк перечисляет обществу вексельную сумму с процентами. Что следует понимать под погашением векселей? В каком случае можно считать, что общество совершает операции с ценными бумагами, не облагаемые НДС? Необходимо ли по таким операциям вести раздельный учет для целей налогообложения?

Ответ: Статьей 143 ГК РФ векселя отнесены к числу ценных бумаг. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация (а также передача, выполнение, оказание услуг для собственных нужд) на территории РФ ценных бумаг не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Статья 38 Кодекса признает товаром любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В свою очередь, ст. 128 ГК РФ признает имуществом ценные бумаги.

Соответственно, когда происходит передача права собственности на вексель, имеются основания полагать наличие операции, не облагаемой НДС, что при большом объеме таких операций влечет за собой необходимость вести раздельный учет.

Ситуация 1. Как известно, вексель - ценная бумага, представляющая собой письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму. Природа векселя такова, что он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Применение векселей при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг предусмотрено Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве". Обращение векселей, применяемых при таких расчетах, регулируется Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

Исходя из природы простого векселя лицом, обязанным совершить платеж по нему, является векселедатель либо иной указанный в векселе плательщик (в частности, авалист, индоссант при отказе векселедателя совершить платеж). Обязанность заплатить по векселю возникает у обязанного лица, как следует из п. 38 Положения о векселях <1>, лишь при наступлении срока погашения векселя.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение о переводном и простом векселе утверждено Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341.

Согласно п. 40 данного Положения векселедержатель не может быть принужден принять платеж по переводному векселю до наступления срока. Плательщик, который платит до наступления срока, делает это на свой страх и риск. Тот, кто уплатит в срок, свободен от обязательства, если только с его стороны не было обмана или грубой неосторожности.

Следовательно, передача векселя банку-векселедателю при наступлении срока на предъявление может рассматриваться как погашение векселя. По предъявлении векселя к платежу он перестает существовать как товар, поскольку дальнейшая реализация погашенного векселя невозможна. Вексельное обязательство погашается на основании п. 1 ст. 408 ГК РФ.

Платеж обязанного лица по векселю будет являться не средством платежа за товар, а исполнением долгового обязательства перед векселедержателем. Так как по предъявлении векселя к платежу не происходит передачи права собственности на товар, данную операцию нельзя признать в качестве реализации товара. Значит, в этом случае отсутствует как операция, освобождаемая от обложения НДС, так и операция, которая рассматривается гл. 21 НК РФ в качестве объекта налогообложения НДС <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Данный вывод подтверждается и судебной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 ноября 2006 г. по делу N А56-49527/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 ноября 2006 г. по делу N Ф04-4398/2006(28604-А27-41), от 16 октября 2006 г. по делу N Ф04-6608/2006(27215-А27-41), от 20 сентября 2006 г. по делу N Ф04-5952/2006(26359-А27-25)). Вывод об отсутствии обязанности вести раздельный учет при передаче векселя банку справедлив, если из документов, сопровождающих передачу векселя в банк, усматривается, что такая передача произведена в рамках процесса предъявления векселя к платежу. Такие данные могут следовать из акта приемки-передачи векселя, а также из отметок, сделанных банком на векселе (перечеркивание векселя, надписи "Предъявлен к платежу", "Погашен" и т.п.). В то же время при передаче векселя в банк следует обратить внимание на следующее обстоятельство. Процедура предъявления векселя к платежу законодательством не урегулирована. На практике в ряде случаев на векселе просто проставляется индоссамент в пользу векселедателя. Между тем согласно п. 11 Положения о векселях индоссамент может быть совершен даже в пользу плательщика независимо от того, акцептовал он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю лица. Эти лица могут, в свою очередь, индоссировать вексель. При проставлении на векселе индоссамента в пользу банка такой вексель может быть пущен в дальнейший оборот. Следовательно, он не теряет свойств товара и его передача таким способом может повлечь за собой признание факта реализации обществом товара (векселя), т.е. операции, не облагаемой НДС. Ситуация 2. В этом случае имеет место переход на возмездной основе права собственности на вексель, выступающий в качестве товара. Такая операция рассматривается в пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ как операция, освобожденная от обложения НДС, несмотря на то что вексель поступает обществу в качестве оплаты товара. Ситуация 3. В рассматриваемой ситуации общество является первым и единственным векселедержателем. Исходя из ст. 815 ГК РФ вексель рассматривается как форма оформления договора займа между обществом и банком. Движение данного векселя между обществом и банком будет отражать заемные отношения между ними. Перечисление банком денежных средств при досрочной (до наступления срока на предъявление) передаче векселя вне зависимости от того, как он передается (по индоссаменту или путем погашения), будет являться исполнением банком своего долгового обязательства перед обществом. При погашении такого векселя банком операции по реализации векселя не происходит по причинам, рассмотренным в ситуации 1. В то же время необходимо иметь в виду следующее. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Хотя при приобретении обществом векселей у банка и последующем их погашении не происходит реализации товаров, тем не менее имеет место другая операция, освобожденная от обложения НДС, - предоставление займа в денежной форме. Таким образом, совершение обществом операций по приобретению у банка векселей и последующему их погашению может повлечь за собой обязанность общества вести раздельный учет НДС по облагаемым и необлагаемым операциям. О.Ю.Буланова Налоговый юрист "ФБК-Право" С.М.Горохов Налоговый юрист "ФБК-Право" Т.А.Матвеичева Налоговый юрист "ФБК-Право" Подписано в печать 25.09.2007 ————