"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 10

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ ПОДХОДОВ К УПРАВЛЕНИЮ

ЗАТРАТАМИ СОВРЕМЕННОЙ КОМПАНИИ

Происходящие в последнее время изменения в рыночных условиях функционирования предприятий ведут к изменениям в системах оперативного управления компаний. Усиление мировой конкуренции и факторы глобализации, усложнение производственного процесса побуждают предприятия брать на вооружение новые подходы к учету и оперативному анализу затрат и результатов своей деятельности.

Для российских предприятий успешное управление издержками, а значит, и бизнесом становится особенно актуальным в свете вступления России в ВТО. Полноправное членство в данной организации, безусловно, усиливает для отечественных предприятий давление конкуренции со стороны крупных международных холдингов и корпораций. Отсюда следует вывод, что применяемые подходы и методы в управлении комплексом корпоративных затрат могут стать определяющими для успеха в конкурентной борьбе.

Попытаемся провести сравнительный анализ практикуемых в настоящее время принципов и методик в управлении затратами. Одни методики частично представляют собой усовершенствованные модификации уже давно известных систем, в то же время специфика и оригинальность других позволяют, как представляется, говорить об их принципиальной новизне и актуальности.

Очевидно, что для эффективной организации управления комплексом затрат предприятия необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Цель такой классификации - оказание помощи руководству в принятии правильных решений. Это способствует не только объективному учету и планированию затрат, но и более точному их анализу, а также выявлению определенных соотношений между отдельными видами затрат, исчислению степени их влияния на уровень себестоимости и рентабельности. Поэтому суть процесса классификации затрат - выделить разные их части, которыми можно управлять различными способами.

Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Ряд исследователей выделяют три основные цели для различных случаев: исчисление и оценка себестоимости продукции или услуг; планирование, ценообразование и принятие управленческих решений в специфических обстоятельствах; контроль и регулирование по центрам ответственности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. - М.: Финансы и статистика, 1995. 416 с. Нетрудно заметить, что указанные цели и признаки классификации определяют два основных подхода к учету затрат, сформировавшихся в настоящее время. Первый подход обусловлен отнесением затрат на продукт производства. Он направлен на учет и контроль издержек по продуктам. Все издержки рассматриваются в зависимости от возможности отнести их на продукт как прямые и косвенные. Рассчитывается полная себестоимость продукта, поэтому косвенные расходы распределяются между отдельными продуктами (объектами). Второй подход вытекает из другого классификационного признака издержек - связи с объемом производства. В учете в рамках данного подхода внимание акцентируется на зависимости затрат от изменений в объеме и структуре произведенного продукта, что приводит к классификации затрат на постоянные и переменные. Себестоимость продукта состоит только из переменных затрат, постоянные же рассматриваются единым блоком и не соизмеряются с конкретными изделиями. Системы учета в данном подходе направлены на совершенствование методики принятия управленческих решений, их корректировку и регулирование в зависимости от изменений внутрипроизводственных и конъюнктурных факторов. Директ-костинг Теоретические исследования в области производственного учета первых десятилетий XX в. получили свое развитие и применение благодаря изменениям экономических условий в странах с рыночными отношениями. Усиление контроля за расходами стимулировалось появлением большого количества конкурирующих фирм, научно-техническим прогрессом, быстрым ростом расходов на исследования и разработки, увеличением нематериальных активов, возрастанием роли маркетинга и усилий, направленных на реализацию товаров. Компании разрабатывали различные варианты установления цен на свою продукцию и услуги. Эффективная ценовая политика могла проводиться лишь при наличии информационной системы, позволяющей находить наиболее выгодные комбинации цены и объема производства. Такая система должна была выявлять наиболее привлекательные с рыночной точки зрения производственные линии, оптимизировать производственную программу и предлагаемый ассортимент. Таким образом, происходила постепенная интеграция элементов учета, анализа и маркетинга. Формой такой интеграции стала система "директ-костинг". Директ-костинг сформировался в США в период Великой депрессии, начавшейся в 1928 г. Капиталистические предприятия в результате кризиса перепроизводства столкнулись с серьезными трудностями сбыта своей продукции. Ранее нереализованные запасы готовой продукции и сырья оценивались по себестоимости, исчисленной в полном объеме. По мнению ряда американских авторов, такая оценка приводила к тому, что многие ("бесполезные", с их точки зрения) затраты искусственно занижали прибыль. В 1923 г. Дж. Кларк обосновал практическую необходимость раздельного учета постоянных и переменных издержек. С помощью связывания объема производства с затратами и доходами можно было выявлять "бесполезные" постоянные затраты. Кроме того, такая система учета приводила к тому, что постоянные затраты не соотносились с производственными запасами и не фиксировались в объемах незавершенного производства. На эти статьи относились только прямые затраты, косвенные расходы целиком списывались на финансовый результат того периода, в котором они возникли. Постоянные затраты поэтому стали рассматриваться как расходы периода. Принятие управленческих решений зависит от того, какого изменения расходов следует после этого ожидать. Одни расходы находятся в тесной связи с данными решениями, другие от него не зависят. Вследствие этого два вида указанных расходов получили название релевантных и нерелевантных затрат. В соответствии с таким разделением большая часть переменных затрат является релевантной, поскольку изменяется пропорционально росту и снижению выпуска. Постоянные же затраты оказываются чаще всего нерелевантными, так как выбор того или иного производственного решения практически не влияет на их динамику. Однако из этого не следует, что расходы, определяющие управленческие решения, являются только переменными в общепринятом смысле. На практике свойства переменности и постоянности издержек зависят как от временного интервала, так и от специфичных хозяйственных ситуаций. Отсюда вытекает важный вывод, что классификация издержек на переменные и постоянные оказывается весьма условной. Это накладывает определенные ограничения на использование директ-костинга в практике учета и анализа. В целях управления данная классификация может применяться лишь в связи с конкретной хозяйственной проблемой, поэтому часто более актуальным выступает группирование затрат на релевантные и нерелевантные. Таким образом, в реальности непосредственная связь затрат и объема производства четко не прослеживается. Издержки практически не бывают строго постоянными или строго переменными, их в практических целях приходится аппроксимировать. Принципы директ-костинга при моделировании производственных ситуаций предполагают ряд важных допущений разной степени реалистичности. Указанные проблемы привели к тому, что на каждом достаточно крупном предприятии в силу особенностей структуры себестоимости и характера бизнеса складывался собственный вариант учетно-аналитической системы. Такие системы должны были учитывать кроме всего прочего определенную дискретность (делимость) постоянных затрат и природу их возникновения. Один из распространенных вариантов подобной системы имеет следующую схему. Постоянные затраты подразделяются на иерархические уровни (ступени). Таких уровней может быть несколько: отдельное изделие (низший уровень); группа однородных изделий, место возникновения затрат, центр затрат (подразделение); наконец предприятие в целом. Затраты каждого уровня выступают как прямые для него расходы и как косвенные по отношению к расположенным ниже иерархическим уровням. Эта система получила название многоступенчатого (многосегментного) учета затрат и результатов. Ее преимущество - в лучшей структуризации затрат и большей точности данных. Особенности этой системы дали повод некоторым исследователям говорить о ней как о симбиозе директ-костинга и учета полных затрат. В настоящее время в специальной литературе утвердилось мнение, что первый подход в оценке затрат и результатов (прямые - косвенные затраты) ориентирован на производство, а второй (переменные - постоянные затраты) - в большей степени на рынок. Объясняется это тем, что при расчете издержек в части переменных затрат возможно моделировать изменения объема производства и продаж, манипулируя переменными затратами, пропорциональными выпуску продукта. Принимая в целом справедливость этого утверждения, полагаем, что оно все же достаточно условно и не всегда отражает картину хозяйственных ситуаций. Различие систем расчета полных и частичных затрат и результатов определяет пять главных различий целей и задач данных систем: - расчет полных затрат ориентирован на покрытие всех затрат и последующую максимизацию чистой прибыли, учет частичных затрат - на покрытие прямых затрат и максимизацию маржинального дохода; - расчет полных затрат эффективен при принятии долгосрочных управленческих решений в сфере производства, материально-технического снабжения, хранения товарно-материальных ценностей, учет частичных затрат - при принятии краткосрочных управленческих решений; - при расчете полных затрат возможно установить цену продукта в долгосрочной перспективе, при учете частичных затрат - в краткосрочной; - в случае расчета полных затрат обеспечивается более сложный контроль издержек, в случае учета частичных затрат - оперативный контроль за счет подачи простой информации; - результаты расчета полных затрат ориентируют руководство на лучшие направления производственной деятельности, исчисление переменных затрат направлено на поиск оптимальных решений путем адаптации производственной программы к меняющимся условиям рынка. Обращает на себя внимание тот факт, что подобные аспекты различий двух подходов к анализу затрат и результатов хозяйственной деятельности в основном соответствуют разграничению финансового и управленческого учета вообще. В англоязычных странах, как и в континентальной Европе и России, финансовый учет предполагает учет всех затрат - переменных и постоянных, основных и накладных. В соответствии с требованиями финансовой отчетности производственная себестоимость состоит из полных затрат; остатки запасов сырья и готовой продукции, незавершенного производства также оцениваются по принципу полного включения затрат. Исходя из этого финансовый учет часто ассоциируется с системой полного учета затрат и результатов, а управленческий - с системой частичного учета затрат. Однако такая увязка представляется несколько упрощенной. Учет и анализ полных затрат в настоящее время четко привязаны к финансовому учету, учет и анализ переменных издержек применяется только в управленческом учете. В то же время в нем может использоваться и альтернативная система. Более того, использование полного распределения издержек в производственном учете необходимо для стратегических вопросов развития компании. Доказательством этому служат последние тенденции в разработке и совершенствовании стратегических аспектов управленческого учета. Обе системы учета и анализа себестоимости, выполняя разные задачи, могут и должны использоваться параллельно в целях объективного планирования и управления. Очевидно, что преимущества директ-костинга наиболее ярко проявляются в условиях колебаний загрузки производственных мощностей и изменений объемов продукции. Именно поэтому такая система наиболее актуальна для высококонкурентной рыночной среды, где компании приходится загружать свои мощности лишь настолько, насколько ей это "позволят" конкуренты и государство. В удачный для фирмы период или в сезон она может продать в разы больше товаров или услуг, чем в неудачный период. Например, если в сезон продается 1000 единиц товара в месяц, а в менее удачный период - 500 штук, при этом условно-постоянные затраты составляют 1 млн руб., то понятно, что в первом случае удельные расходы оказываются вдвое ниже, чем во втором (1000 руб. против 2000 руб.). "Холостые" затраты фирмы будут возрастать пропорционально снижению производства и продаж. В данном примере они составят 500 руб. с каждой единицы товара. Однако означает ли это, что товар внезапно стал обходиться компании гораздо дороже без изменения его потребительских и физических свойств? Целесообразно ли продолжать продавать товар по цене заметно ниже 2000 руб.? Понятно, что в краткосрочной перспективе данный товар целесообразно продавать, если цена на него превышает хотя бы переменные затраты на его производство и продажу. Косвенные постоянные затраты в 1 млн руб. не будут релевантными, так как компания несет их при любом объеме производства. Следовательно, любые продажи, покрывающие помимо компонента переменных затрат хотя бы часть постоянных расходов, снижают убыточность фирмы и потому не должны исключаться из рассмотрения. Нерелевантные затраты могут искажать реальную картину доходности продукта, на основе которой могут приниматься неверные управленческие решения. В данном случае многое зависит от горизонта корпоративного планирования. Как было показано в примере, для краткосрочного периода при ценообразовании в условиях высокой конкуренции, сезонных типов производства и продаж, выхода на новые рынки, освоения новой техники и технологии, продвижения новых продуктов критически важным и исключительно полезным становится инструментарий маржинального анализа. Приоритет в данном случае отдается показателю маржинального дохода, а не прибыли и уровню "холостых" затрат. В долгосрочном же периоде, а также при полной загрузке производственных и торговых мощностей монопольному или близкому к этому положению на рынке данных маржинального анализа будет уже недостаточно. Компании придется учитывать весь комплекс своих издержек, моделировать их поведение и динамику, так как постоянно игнорировать непокрытую часть расходов будет уже невозможно. По распространенной бизнес-практике западных компаний при выходе на новые рынки или продвижении нового продукта крупнейшие компании отводят до 10 лет на работу без прибыли и занятие доли рынка в зависимости от уровня конкуренции и типа отрасли. В течение этого срока менеджмент будет ориентироваться на данные маржинального анализа. Однако даже крупные компании рано или поздно переходят на анализ полных затрат (переменных и постоянных), опираясь в своих решениях на его результаты. Кроме того, в долгосрочном периоде и при значительном росте объемов производства и продаж условно-постоянные расходы перестают оставаться стабильными и увеличиваются скачкообразно. Таким образом, подтверждается известный факт, что в долгосрочной перспективе все затраты предприятия становятся переменными. Метод ABC Происходящие изменения в технологиях работы предприятий, внедрение систем "точно в срок", всеобщего управления качеством (Total Quality Management) привели к тому, что организации столкнулись с неспособностью традиционных учетных систем адекватно исчислять удельные затраты на продукцию. Метод исчисления затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно - ABC) дает возможность преодолеть недостатки традиционного подхода. Все больше компаний на Западе внедряет этот метод для построения и рационализации бизнес-процессов (организационно-технологической схемы деятельности), разработки критериев эффективности управления. Этот метод использует около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии, начинают использовать в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сфере услуг. Теоретическая основа этого метода заключается в том, что у организации в распоряжении находится определенный объем ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих реализовать производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объему потребления ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает соответственно приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обуславливающими их факторами. Вид ресурса, расходуемого во время каждой операции, характеризуется функциональным фактором. Количественную оценку выполнения каждой функции характеризует затратообразующий фактор. Значит, затратообразующий фактор является базой распределения расходов, а функциональный - измерителем такой базы. Первый определяет ставку распределения расходов на каждый носитель затрат. Основным преимуществом учета и анализа затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление издержек на продукт, что обуславливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на выполнение операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей. Управление, нацеленное на поиск и устранение узких мест деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США "управлением по функциям" (Activity-Based Management). Первоначально использовавшийся в крупных компаниях, такой подход к управлению находит в настоящее время все большее применение в развитых странах. В начале организации проекта действующая учетно-аналитическая система должна быть проанализирована с позиций ее сильных и слабых сторон, проверена возможность внедрения новой системы. Цели, ресурсы и график реализации проекта должны быть корректно спланированы. От точности постановки целей проекта зависит успешность его выполнения. Инициаторы его должны знать, решения каких проблем они хотят добиться, выявить объекты учета затрат, а также установить, к какой части предприятия должна быть применена система ABC в первую очередь. Необходимо достичь разумного баланса между степенью точности результатов распределения затрат и трудоемкостью такой процедуры, выделить трудовые и временные ресурсы для выполнения работ. Содержание и план реализации указанных этапов зависит от размера предприятия. В крупных компаниях его сложнее реализовать, так как он занимает больше времени, поскольку нужно изучить значительное количество технологических операций и обширный документооборот. Вначале разрабатывается приблизительная версия новой учетной системы, по мере ее внедрения она корректируется и приспосабливается к специфике конкретного предприятия. В заключение отметим, что каждая из упомянутых учетно-аналитических систем имеет свои достоинства и недостатки и не может рассматриваться изолированно от сопутствующих обстоятельств (отрасли, размера предприятия, степени автоматизации технологических процессов, колебаний объемов производства и продаж, уровня квалификации кадров, стабильности положения на рынке и конкуренции и др.). Конкретный инструментарий для управления затратами, очевидно, применяется в определенных производственных условиях и аналитических целях. В то же время умение применять адекватные способы и методики менеджмента в меняющихся условиях работы в конечном счете определяет будущее компании. А главным критерием степени их адекватности является, как известно, положение компании на рынке. М.К.Ерижев Заместитель директора по экономике НП "Группа компаний АРР" г. Ставрополь Подписано в печать 25.09.2007 ————