"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 10

ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ

ДОГОВОРАМ: ПОСЛЕДСТВИЯ И РИСКИ

На практике организации для выполнения тех или иных производственных задач нередко привлекают сторонних физических лиц (переводчиков, юристов, бухгалтеров и др.) на основании гражданско-правовых договоров (подряда, возмездного оказания услуг) и соответственно производят в пользу этих лиц различного рода выплаты.

Выплаты по таким договорам можно классифицировать как вознаграждение, оплату услуг третьих лиц (гостиницы, аэропорта и др.) в целях обеспечения необходимых условий для исполнения договора, компенсацию расходов исполнителя, понесенных последним, при наличии соответствующих подтверждающих документов. Начисление указанных выплат в пользу физического лица - исполнителя влечет за собой неоднозначные налоговые последствия. Рассмотрим их.

Оплата услуг третьих лиц в целях обеспечения необходимых

условий для исполнения договора

Условиями гражданско-правового договора с физическим лицом - исполнителем может быть предусмотрена обязанность организации-заказчика обеспечить необходимые условия для надлежащего выполнения исполнителем обязанностей по договору, в частности оплатить услуги третьих лиц (авиакомпании, гостиницы, транспортной компании и т.п.).

Налог на прибыль. Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Из совокупности норм права следует, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся расходы на вознаграждение и компенсационные выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Такой вывод соответствует и позиции УФНС России по г. Москве, изложенной в Письме от 23 декабря 2005 г. N 21-11/95679.

Расходы на оплату услуг третьих лиц, производимые организацией-заказчиком в целях обеспечения необходимых условий для исполнения договора, не относятся к вознаграждению и компенсационным выплатам, выплачиваемым исполнителям. Соответственно, рассматриваемые затраты не являются расходами на оплату труда в смысле ст. 255 НК РФ.

Необходимо указать позицию УМНС России по г. Москве (Письмо от 27 сентября 2004 г. N 28-11/62835), согласно которой расходы на командировки лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако расходы на оплату услуг третьих лиц организацией-заказчиком следует квалифицировать не в качестве командировочных, а как расходы на реализацию предусмотренной соответствующим договором обязанности заказчика по обеспечению необходимых условий для исполнения договора.

По общему правилу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Рассматриваемые расходы следует отнести к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Правомерность учета компенсируемых исполнителю по гражданско-правовому договору расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль подтверждается Письмом Минфина России от 4 августа 2005 г. N 03-03-06/34.

Единый социальный налог. В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При оплате организацией-заказчиком услуг третьих лиц в целях надлежащего выполнения исполнителем обязанностей по договору каких-либо выплат непосредственно исполнителю либо в пользу последнего не производится. Следовательно, подобные расходы не подлежат обложению единым социальным налогом.

Налог на доходы физических лиц. На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав. В ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

По мнению УМНС России по г. Москве, изложенному в Письме N 28-11/62835, если в поездку направляется физическое лицо, которое не состоит в трудовых отношениях с организацией (с которым не заключен трудовой договор) и выполняет работу по договору гражданско-правового характера, расходы, произведенные организацией в связи с такой поездкой, подлежат включению в налоговую базу физического лица, облагаемую по ставке 13%.

Однако, как было указано ранее, в анализируемой ситуации организация-заказчик не производит каких-либо выплат в пользу исполнителей по рассматриваемым договорам, а вступает в правоотношения с третьими лицами (гостиницами, авиакомпаниями и др.), оказывающими соответствующие услуги. Рассматриваемые расходы производятся организацией-заказчиком не столько в интересах исполнителя, сколько с целью обеспечить необходимые условия для исполнения заключаемых с физическими лицами договоров. Значит, потребляя услуги, оказываемые соответствующими организациями по проезду и проживанию, физическое лицо - исполнитель не получает тем самым доход в натуральной форме. Следовательно, рассматриваемые расходы организации-заказчика не могут быть признаны доходом таких физических лиц. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Уральского округа от 27 июля 2005 г. по делу N Ф09-3169/05-С2).

Компенсация расходов исполнителя

В ходе исполнения договора физическим лицом - исполнителем могут быть произведены расходы, компенсируемые впоследствии организацией-заказчиком отдельно при предоставлении соответствующих подтверждающих документов.

Единый социальный налог. Налоговыми и финансовыми органами высказывались противоположные мнения по вопросу обложения ЕСН возмещения налогоплательщиком расходов исполнителя, понесенных последним в связи с исполнением соответствующего договора.

С одной стороны, в Письме ФНС России от 13 апреля 2005 г. N ГВ-6-05/294@ указано, что суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по ЕСН. Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 29 октября 2004 г. N 03-05-02-04/39 и от 12 октября 2004 г. N 03-05-02-04/32.

С другой стороны, в соответствии с позицией Минфина России, изложенной в Письмах от 14 июля 2006 г. N 03-05-02-04/189, от 25 мая 2004 г. N 04-04-04/58 и от 20 января 2003 г. N 04-04-04/4, объектом обложения ЕСН могут быть только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предмет которых - выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам. Предусмотренные договором суммы компенсаций расходов, фактически произведенных исполнителем работ (услуг), подтвержденные соответствующими документами, в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются.

Наконец, в Постановлении от 18 августа 2005 г. N 1443/05 Президиум ВАС РФ указал следующее: поскольку в договорах, заключаемых налогоплательщиком с физическими лицами, выплата вознаграждения не включает в себя возмещение расходов по найму жилья и проезду (по предъявленным документам), указанные расходы не считаются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими данных договоров. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН. Аналогичная позиция изложена и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106.

Налог на доходы физических лиц. Выплата компенсации исполнителю не влечет за собой получение последним экономической выгоды, а направлена на возмещение расходов исполнителя в связи с исполнением договора. Значит, данные выплаты не подлежат обложению НДФЛ. Такой вывод соответствует и позиции судебной практики (Постановления ФАС Уральского округа от 21 марта 2007 г. по делу N Ф09-11047/06-С3, ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. по делу N А56-10568/2005).

Пункт 2 ст. 221 НК РФ предоставляет право налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

В рассматриваемой же ситуации расходы физического лица - исполнителя компенсируются организацией-заказчиком и не подлежат налогообложению. Следовательно, при таких условиях профессиональный вычет физическому лицу не предоставляется.

При определенных условиях сам факт заключения гражданско-правового договора может привести к существенным налоговым рискам как для самой организации-заказчика, так и для физических лиц - исполнителей. Такими рисками являются риск переквалификации налоговым органом отношений, сложившихся между сторонами, в трудовые отношения, а также риск признания налоговым органом физического лица - исполнителя индивидуальным предпринимателем. Рассмотрим эти риски подробнее.

Риски переквалификации отношений в трудовые

В соответствии со ст. 15 ТК РФ трудовые отношения - это отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, которые содержат нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В силу п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или провести определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде, если это не противоречит особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

Таким образом, предмет как трудовых, так и гражданско-правовых отношений существует в физической форме труда. Вместе с тем трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору подряда охватывают именно результат деятельности подрядчика или определенный объем оказанных услуг по договору их возмездного оказания (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. по делу N Ф04-9505/2006(30537-А70-25)).

Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30 ноября 2006 г. по делу N А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1, к основным обязанностям работника по трудовому договору относится личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку того предприятия (организации, учреждения), с которым он заключил индивидуальный трудовой договор.

В соответствии с позицией Пленума Верховного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17 марта 2004 г. N 2, если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу п. 4 ст. 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

На основании анализа судебной практики (в частности, Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А33-6892/06-Ф02-6252/06-С1, от 1 апреля 2003 г. по делу N А33-2391/02-С3а-Ф02-792/03-С1, ФАС Московского округа от 16 августа 2006 г. по делу N КА-А41/7668-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2006 г. по делу N Ф04-1195/2006(21824-А70-14)) можно выделить следующие факты, при наличии которых гражданско-правовой договор может быть переквалифицирован в трудовой:

- учет со стороны организации-заказчика рабочего времени физических лиц;

- оплата за фактически проработанное время, а не по результатам выполнения работ;

- отсутствие актов приемки-передачи выполненных работ;

- указание в договорах специальности и разряда (квалификации) по специальности физических лиц, что является обязательным для трудового договора и не предусмотрено для гражданско-правового;

- отсутствие в договоре индивидуально-определенного задания в конкретном объеме;

- подчинение исполнителя правилам внутреннего трудового распорядка организации-заказчика и др.

Отметим, что сам факт заключения договора на оказание услуг на длительный срок не свидетельствует о трудовом характере отношений (такой вывод сделан, например, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 9 февраля 2006 г. по делу N А40-82142/05-99-506).

Но если в рамках гражданско-правового договора физическое лицо выполняет не конкретную разовую работу, а в течение длительного времени исполняет функции по определенной должности (профессии), указанное обстоятельство может служить основанием для квалификации отношений сторон в качестве трудовых (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 мая 2003 г. по делу N А44-2347/02-С7, от 10 апреля 2001 г. по делу N А05-7407/00-520/20).

Кроме того, по мнению налоговых органов, доказательством наличия трудовых отношений является отражение организацией выплат по спорному договору на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", а не на счете 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами". Однако указанный довод не всегда поддерживается судами (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 г. по делу N Ф04-9505/2006(30537-А70-25)).

Таким образом, при наличии указанных условий в договоре на оказание услуг существует риск переквалификации налоговым органом фактически сложившихся гражданско-правовых отношений между сторонами в трудовые и применения соответствующих норм НК РФ, регулирующих налогообложение выплат по трудовому договору.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, обусловленные режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

На основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки (в частности, на проезд работника, наем жилого помещения) учитываются в составе прочих расходов по налогу на прибыль. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей относится к доходам, подлежащим обложению НДФЛ.

Выплаты, связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов), не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Таким образом, в налогооблагаемую базу как по НДФЛ, так и по ЕСН включается только сумма вознаграждения (заработная плата). Одновременно все рассматриваемые выплаты уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Риски признания исполнителей индивидуальными

предпринимателями

В силу п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Как указал Минфин России в Письмах от 22 сентября 2006 г. N 03-05-01-03/125, от 14 января 2005 г. N 03-05-01-05/3 и др., о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, например, следующие факты:

- учет хозяйственных операций, связанных с проведением сделок;

- взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;

- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Для целей налогообложения под индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ) понимаются физические лица, ведущие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрированные в установленном порядке. Лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, наложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, при наличии в деятельности исполнителей по гражданско-правовым договорам признаков предпринимательской деятельности существует риск признания налоговым органом указанных физических лиц индивидуальными предпринимателями, а, соответственно, анализируемых договоров - договорами гражданско-правового характера, заключенными с индивидуальными предпринимателями. Рассмотрим налоговые последствия.

Налог на прибыль. В силу пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, включаются в состав прочих расходов по налогу на прибыль. Следовательно, все затраты (на выплату вознаграждения, расходы на оплату услуг третьих лиц, компенсационные выплаты), связанные с выполнением обязательств организации как заказчика работ (услуг), отражаются в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Единый социальный налог. В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Значит, исчисление и уплата ЕСН с выплат по гражданско-правовому договору производится непосредственно физическим лицом - исполнителем.

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 2 ст. 227 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет. На основании п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ они вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Поскольку произведенные индивидуальным предпринимателем расходы компенсируются организацией-заказчиком и не подлежат обложению НДФЛ, профессиональный вычет предпринимателю не предоставляется.

Налоговые последствия оплаты организацией-заказчиком услуг третьих лиц и компенсационных выплат по гражданско-правовому договору с индивидуальным предпринимателем аналогичны налоговым последствиям перечисления указанных выплат в пользу физического лица, не признаваемого индивидуальным предпринимателем.

И.А.Андреева

Юрисконсульт

"ФБК-Право"

Подписано в печать

25.09.2007

————