"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 10

АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР

В современной предпринимательской практике широкое распространение получили агентские договоры. Их использование дает возможность организациям в рамках закона снизить налоговую нагрузку. Однако применение агентских договоров вызывает пристальное внимание налоговых органов. Поэтому необходимо сосредоточить усилия на их правильном оформлении с точки зрения гражданского и налогового законодательства.

Понятие агентского договора дано в ст. 1005 Гражданского кодекса РФ. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия. При совершении сделок с третьими лицами агент может выступать от своего имени и за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Например, агент:

- заключает договоры на продажу товаров принципала, проводит рекламную кампанию и другие мероприятия по изучению и освоению рынка в интересах принципала;

- совершает в интересах принципала действия по заключению договоров с издателями, театрами, киностудиями по организации и проведению различных мероприятий;

- занимается приобретением, передачей или использованием исключительных прав (авторских, прав на патенты, изобретения) в сфере использования результатов творческой деятельности.

Если агент действует за счет принципала, но от собственного имени, то он становится стороной сделок, заключенных им с третьими лицами, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению (абз. 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

После заключения сделки агент должен передать права и обязанности по ней своему принципалу. Такая модель отношений характерна для договора комиссии (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). Значит, к указанным отношениям применяются правила о договоре комиссии, если они не противоречат специальным нормам закона об агентском договоре или существу этого договора (ст. 1011 ГК РФ).

Если агент действует не только за счет, но и от имени принципала, права и обязанности по заключенным им с третьими лицами сделкам возникают непосредственно у принципала, минуя агента. Такая модель отношений характерна для договора поручения (абз. 3 п. 1 ст. 1005 и п. 1 ст. 971 ГК РФ).

По своему содержанию агентский договор в целом ближе к договору комиссии, чем поручения, потому что он всегда является возмездным и не носит лично-доверительного характера даже при совершении агентом сделок от имени принципала и по его доверенности.

Тем не менее отличие агентского договора от договоров комиссии и поручения заключается в следующем:

- агент, выполняя поручение принципала, вступает в отношения с третьими лицами как от имени принципала, так и от собственного имени;

- агент обязуется в интересах принципала совершать как юридические, так и фактические действия;

- агентский договор всегда имеет длящийся характер, т.е. агент обязуется именно совершать, а не совершить для принципала какие-либо действия.

Содержание агентского договора

Агентский договор по своей юридической природе является консенсуальным, возмездным и двусторонним. Он может заключаться как на срок, так и без указания срока. Законодательство не содержит специальных требований к форме данного договора, однако право на совершение агентом юридических действий от имени принципала должно оформляться либо доверенностью, либо письменным договором, содержащим полномочия агента.

Агентский договор, подобно договору комиссии, может предусматривать условия об ограничении действий агента и принципала, например, определенной территорией (п. п. 1 и 2 ст. 1007 и п. 2 ст. 990 ГК РФ), в том числе и для случаев оформления договора по модели отношений поручения. Такие ограничения, как запрет агенту заключать однородные по предмету агентские договоры с другими принципалами (принципалу - с другими агентами), обычно имеют целью контроль за той или иной сферой соответствующего рынка. Однако они не могут ограничивать круг третьих лиц - контрагентов по сделкам, заключаемым агентом. Иначе определенная категория лиц заранее исключается из числа потребителей (покупателей, заказчиков) товаров, работ или услуг, предоставляемых с помощью агента. Поэтому подобные условия агентского договора будут объявлены ничтожными (п. 3 ст. 1007 ГК РФ).

Принципал обязан наделить агента соответствующими полномочиями и снабдить его средствами, необходимыми для исполнения поручения, ибо как юридические, так и фактические действия агент всегда совершает за счет принципала. Принципал также обязан выплатить агенту вознаграждение за совершенные в интересах принципала действия. Размер вознаграждения определяется соглашением сторон, а при его отсутствии устанавливается применительно к суммам, которые при сравнимых обстоятельствах обычно взимаются за аналогичные услуги (ч. 2 ст. 1006, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Порядок и сроки уплаты вознаграждения также определяются договором, а при отсутствии в нем специальных указаний вознаграждение должно быть выплачено агенту в недельный срок с момента представления принципалу отчета о выполнении поручения за соответствующий период (если иной порядок уплаты не вытекает из существа договора или обычаев делового оборота).

Агентский договор предполагает возможность самостоятельного заключения агентом субагентского договора, т.е. возложения исполнения своих обязательств по договору на третье лицо (если только такая возможность прямо не исключена соглашением сторон). Это опять же сближает агентский договор с договором комиссии (п. 1 ст. 1009 и п. 1 ст. 994 ГК РФ).

Субагентский договор может предусматривать совершение юридических действий для агента (становящегося в этом случае в положение принципала) и от имени субагента. Однако совершение субагентом юридических действий для принципала (хотя бы и от собственного имени) возможно только как исключение, когда такая возможность прямо предусмотрена в договоре (или в доверенности агента), либо в иных ситуациях, когда возможно передоверие (п. 1 ст. 187 ГК РФ).

Значит, предметом субагентского договора по общему правилу не должно становиться совершение юридических действий для принципала. В отношении совершения фактических действий агенту предоставлена общая возможность переложить их исполнение на третьих лиц (субагентов). Ведь такие действия не влекут юридического эффекта непосредственно для принципала, а агент может сосредоточить свои усилия на выполнении наиболее сложной части поручения. В этом случае агент остается полностью ответственным перед принципалом за действия субагентов.

В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор и с указанием его конкретных условий, например с определенной рекламной фирмой и за обусловленное вознаграждение (п. 1 ст. 1009 ГК РФ). В большинстве случаев речь при этом идет о привлечении к исполнению предусмотренных договором фактических действий необходимых специалистов.

Исполнение и прекращение агентского договора

Исполнение агентом и принципалом предусмотренных договором обязанностей регулируется нормами о договорах комиссии или поручения (с учетом специфики агентского договора). В ходе исполнения договора агент обязан представлять своему принципалу отчеты с приложением доказательств произведенных за счет принципала расходов.

Порядок и сроки представления отчетов устанавливаются договором, а при отсутствии в нем соответствующих условий - по мере исполнения договора или по окончании его действия (п. 1 ст. 1008 ГК РФ). Возражения по отчету принципал по общему правилу обязан заявить агенту в пределах 30 дней с момента получения. При несоблюдении этого срока отчет считается принятым без возражений, а агент - исполнившим поручение или его соответствующую часть.

Агентский договор, заключенный на определенный срок, прекращается по истечении этого срока, а бессрочный договор может быть прекращен путем одностороннего отказа любого из контрагентов от его дальнейшего исполнения (ст. 1010 ГК РФ). Основанием прекращения может стать также признание агента - физического лица недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также несостоятельным (банкротом). В этом случае агент не может самостоятельно выступать в имущественном обороте.

Агентский договор прекращается:

- со смертью гражданина, бывшего агентом (поскольку его возможные наследники, как правило, не смогут выступить в этом качестве, закон не обязывает их быть правопреемниками в таких отношениях);

- при ликвидации юридического лица - агента или принципала (поскольку в такой ситуации правопреемство исключается).

Реорганизация юридического лица - стороны агентского договора - не приводит к прекращению договора, так как обязанности реорганизованной стороны переходят к правопреемнику (а сам договор не имеет лично-доверительного характера).

Налогообложение агентских договоров

Налог на добавленную стоимость

На основании п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основании агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов).

На операции по реализации услуг, оказываемых по агентским договорам и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения (п. 7 ст. 149 Кодекса). Исключение составляют только посреднические услуги:

- по предоставлению арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);

- реализации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечням, утвержденным постановлениями Правительства РФ (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- оказанию ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей <1> (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35 (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31 июля 2001 г. N 567.

Применяя в предпринимательской деятельности агентские договоры, необходимо внимательно отнестись к их форме, содержанию и особенно документообороту, чтобы у налоговых органов не было повода для переквалификации их в договоры купли-продажи.

Пример 1. Туристическое агентство реализовало населению путевки, приобретенные у туроператора по договорам купли-продажи туристического продукта. Независимо от формы заключаемых договоров (договор купли-продажи) агентство, считая себя посредником между туроператором и населением, исчисляло НДС с комиссионного вознаграждения, определяемого как разница между продажной ценой путевок и покупной. Инспекция переквалифицировала агентские договоры в договоры купли-продажи и исчислила НДС с полной стоимости реализованных путевок.

Суд не согласился с доводами инспекции и указал на правомерность исчисления НДС именно с комиссионного вознаграждения. Принимая решение в пользу агентства, суд исходил исключительно из специфики его деятельности. Правовую форму сделки суд счел второстепенным признаком.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2005 г. по делу N А05-26155/04-26.

Порядок составления и регистрации счетов-фактур

у агента и принципала

1. Агент реализует товар принципала, действуя от имени и за счет принципала (схема 1). На сумму агентского вознаграждения агент выставляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж (абз. 1 п. 24 разд. III Правил <1>). Принципал регистрирует счет-фактуру агента в книге покупок (абз. 4 п. 7 разд. II Правил). В книге продаж принципал регистрирует счета-фактуры на стоимость товаров, реализованных покупателю через агента в соответствии с агентским договором (абз. 3 п. 24 разд. III Правил).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Счет-фактура на сумму агентского вознаграждения

     
           —————————————————————————¬
          \|/                       |  
   ———————————————¬           ——————+—————¬          ———————————————¬
   |   Принципал  + — — — — — +   Агент   + — — — — —+  Покупатель  |
   L———————T———————           L————————————          L———————————————
   

¦ /¦\ L------------------------------------------------ ———— Счет-фактура на сумму реализованного агентом товара

Схема 1

2. Агент реализует товар принципала, действуя от своего имени за счет принципала (схема 2). На сумму агентского вознаграждения агент выставляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Счета-фактуры по реализованным товарам агент выставляет на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передает принципалу. В книге продаж указанные счета-фактуры агент не регистрирует. Данный порядок оформления счетов-фактур применяется также агентом, перешедшим на упрощенную систему налогообложения. Принципалы регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных агентом покупателю. В книге покупок принципал регистрирует счет-фактуру агента на сумму агентского вознаграждения.

Счет-фактура агента на сумму

агентского вознаграждения

     
           —————————————————————————¬
          \|/                       |  
   ———————————————¬           ——————+—————¬          ———————————————¬
   |   Принципал  + — — — — — +   Агент   + — — — — —+  Покупатель  |
   L———————T———————           L————————T———          L———————————————
   

¦ /¦\ ¦ /¦\ L---------------------- L-------------------- ———— Счет-фактура Счет-фактура

на поставленный товар на реализованный товар

Схема 2

3. Агент приобретает товары (работы, услуги) для принципала (схема 3). Агенты хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для принципала товарам (работам, услугам), в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя их в книге покупок (абз. 2 п. 3, п. 11 Правил). Принципалу агент выписывает счет-фактуру по приобретенным для него товарам (работам, услугам) с отражением в нем показателей счета-фактуры продавца, не регистрируя его в книге продаж. На сумму агентского вознаграждения агент выписывает принципалу счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Счет-фактура, полученный принципалом от агента, регистрируется принципалом в книге покупок.

Счет-фактура агента на сумму

агентского вознаграждения

     
           —————————————————————————¬
          \|/                       |  
   ———————————————¬           ——————+—————¬          ———————————————¬
   |   Принципал  + — — — — — +   Агент   + — — — — —+   Продавец   |
   L———————————————           L——T—————————          L———————T———————
   

/¦\ ¦ /¦\ ¦ L---------------------- L-------------------- ———— Счет-фактура агента Счет-фактура продавца

по приобретенным по приобретенным

товарам, работам, услугам товарам, работам, услугам

Схема 3

Налог на прибыль

Налоговую базу агенты определяют как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения при исполнении условий договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ). Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не включаются в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичный вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 7 марта 2006 г. N 20-12/19605.

На основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы в целях налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Если агент учитывает доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления, то независимо от фактического поступления от принципала на счет агента суммы вознаграждения датой признания доходов для агента будет дата представления агентом отчета (в сроки, обусловленные договором) или дата подписания акта об оказании услуг (в зависимости от того, какая форма отчета агента перед принципалом оговорена условиями агентского договора). Для принципала датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего принципалу имущества (имущественных прав), указанная в извещении агента о реализации и (или) в отчете агента.

Для агента датой признания в целях налогообложения прибыли дохода в виде вознаграждения является дата представления принципалу отчета в сроки, указанные в договоре (Письмо Минфина России от 21 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/668). Для принципала датой признания расхода будет дата начисления вознаграждения агенту, определяемая в соответствии с условиями агентского договора, независимо от времени фактической выплаты денежных средств в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Пунктом 9 ст. 270 НК РФ предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору. Те затраты агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, понесенные агентом за принципала, если они отражаются в налоговом учете принципала.

Если же агент понес расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в его налоговом учете, то агент вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли (Письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/463).

При кассовом методе налогового учета расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Они учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а также путем прекращения встречного обязательства в соответствии со ст. 273 НК РФ.

Пример отражения операций по агентским договорам

в бухгалтерском и налоговом учете

Предприятие (агент) в рамках агентского договора оказывает услуги по организации рекламной кампании продукции, выпускаемой принципалом, через средства массовой информации (размещение рекламно-информационных материалов на телевидении в течение месяца). С этой целью агент заключает от своего имени договор возмездного оказания услуг с телеканалом, стоимость услуг составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Услуги оказаны на условиях предоплаты.

По условиям агентского договора расчеты с принципалом ведет агент от своего имени, но за счет принципала. На исполнение агентского договора от принципала получено 118 000 руб. Сумма вознаграждения составляет 17 700 руб. и уплачивается принципалом после подписания отчета агента.

В целях бухгалтерского учета получение денежных средств от принципала на исполнение сделки, а также перечисление их телеканалу в качестве предоплаты не признается ни доходом, ни расходом агента (п. 3 ПБУ 9/99 <1>, п. 3 ПБУ 10/99 <1>). По исполнении агентского договора (на дату утверждения отчета) агент признает в составе доходов по обычным видам деятельности сумму причитающегося ему агентского вознаграждения (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н соответственно.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                              ОТЧЕТ                             |
   |                о выполнении агентского договора                |
   |                     N 1 от "01" июня 2007 г.                   |
   |                   между Принципалом и Агентом                  |
   |                                                                |
   |                                                       г. Москва|
   |                                               "30" июня 2007 г.|
   |                                                                |
   |    1.  По  указанному  агентскому договору Агенту было поручено|
   |заключить от  имени и за  счет Принципала  договор с телеканалом|
   |о  размещении  рекламы и  выполнять все необходимые действия для|
   |размещения рекламы.                                             |
   |    2.  Агент  2  июня  2007 г. заключил договор с телеканалом о|
   |размещении  рекламы, что подтверждается  копией  договора. Сумма|
   |договора  на  размещение рекламы с телеканалом составила 118 000|
   |(сто восемнадцать тысяч) руб.                                   |
   |    3.  Принципал  3  июня  2007 г. перечислил на расчетный счет|
   |Агента аванс в сумме 118 000 руб.                               |
   |    4.  Телеканалом  28  июня  2007  г.  была  оказана услуга по|
   |размещению рекламы, что подтверждается актом выполненных работ с|
   |телеканалом и счетом—фактурой, прилагаемыми к настоящему отчету.|
   |    5.  В  соответствии  с  агентским  договором  вознаграждение|
   |Агента  за выполнение  поручения  составило  17 700  (семнадцать|
   |тысяч семьсот) руб., в том числе НДС — 2700 руб.                |
   |    6.  Вознаграждение в указанной сумме перечислено Принципалом|
   |на расчетный счет Агента 29 июня 2007 г.                        |
   |    Соответственно, стороны  надлежащим образом (качественно и в|
   |срок)  выполнили свои обязанности по агентскому договору от "01"|
   |июня 2007 г. и претензий друг к другу не имеют.                 |
   |                                                                |
   |                             Отчет сдал         Отчет принял    |
   |                             от Агента:        от Принципала:   |
   |                           ______________     ________________  |
   |                                                                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете расчеты с принципалом и телеканалом могут вестись на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на соответствующих аналитических субсчетах, например 76-5-1 "Расчеты с принципалом", 76-5-2 "Расчеты с телеканалом" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н): Д 51 "Расчетный счет" - К 76-5-1 - 118 000 руб. - получены денежные средства от принципала на исполнение агентского договора; Д 76-5-2 - К 51 - 118 000 руб. - перечислена предоплата телеканалу за рекламные услуги; Д 76-5-1 - К 76-5-2 - 118 000 руб. - отражена стоимость услуг, оказанных принципалу телеканалом; Д 76-5-1 - К 90 "Доход от реализации" - 17 700 руб. - начислено вознаграждение по агентскому договору на дату утверждения принципалом отчета агента; Д 51 - К 76-5-1 - 17 700 руб. - получено агентское вознаграждение; Д 90 - К 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" - 2700 руб. (17 700 руб. : 118 x 18) - начислен НДС с суммы агентского вознаграждения. В целях исчисления налога на прибыль денежные средства, полученные от принципала по агентскому договору и в дальнейшем перечисленные телеканалу, у агента не признаются ни доходом, ни расходом (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). Агентское вознаграждение в сумме 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.), причитающееся по агентскому договору, учитывается в составе доходов от реализации в сумме, указанной в договоре, без учета НДС (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ). Н.Ш.Шустрова Генеральный директор аудиторской фирмы "СЛАГОС", член Палаты налоговых консультантов Подписано в печать 25.09.2007 ————