"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 10

УЧЕТ ДИСКОНТНЫХ ВЕКСЕЛЕЙ СО СРОКОМ ПЛАТЕЖА

"ПО ПРЕДЪЯВЛЕНИИ, НО НЕ РАНЕЕ"

Рассмотрим характерные нарушения, допускаемые в бухгалтерском учете дисконтных векселей со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" и касающиеся возможности равномерного признания дохода в виде дисконта по приобретенным векселям, особенностей учета расхода в виде дисконта по выданным векселям, определения срока обращения отдельных категорий векселей для целей расчета дисконтного дохода (расхода).

Согласно ст. ст. 143, 815 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой, а также ничем не обусловленным обязательством векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Обращение векселей регулируется ГК РФ, Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Положением о простом и переводном векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341.

Равномерное признание дохода в виде дисконта

по приобретенным векселям

Вексель сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. В связи с этим многие организации оформляют выдачу займа договором приобретения дисконтного векселя.

Отметим, что дисконт по векселю - это чисто экономическая категория, возникающая в абсолютном выражении как разница между ценой приобретения векселя и его номиналом. Так, покупая беспроцентный вексель по цене ниже номинала, организация приобретает финансовый актив, обладающий определенной доходностью. При этом покупатель имеет возможность определить величину дохода, которую в будущем он получит при погашении векселя в установленный срок. Зная срок погашения, можно определить доход, приходящийся на один день в периоде между датами приобретения и погашения векселя.

В налоговом учете при методе начисления доход в виде накопленного дисконта признается равномерно на конец каждого отчетного периода исходя из общей величины дисконта и предполагаемого срока обращения векселя (ст. 328 НК РФ). Вместе с тем конкретную величину дохода по векселю можно определить только при его реализации (по предъявлении к погашению), и она может отличаться от сумм начисленного дисконта. Дисконт начисляется лишь для того, чтобы доход признавался постепенно и равномерно в течение времени нахождения векселя в собственности.

В бухгалтерском учете многих организаций дисконт по векселям отражается так же, как и в налоговом, а в учетной политике и пояснительной записке методология признания дохода по дисконтным векселям не раскрывается. Вместе с тем относительно возможности равномерного постепенного начисления дисконтного дохода по векселям с условием платежа "по предъявлении, но не ранее" в бухгалтерском учете существуют определенные особенности.

С одной стороны, в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 <1> финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Необходимо отметить, что ПБУ 19/02 предоставляет право оценивать долговые ценные бумаги по дисконтированной стоимости, однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся (п. 23 ПБУ 19/02).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

С другой стороны, согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью этих бумаг разрешается относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации. Данная операция проводится в течение срока обращения бумаг равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода. Аналогичная норма содержится и в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Таким образом, из буквальной трактовки приведенных норм ПБУ 19/02 следует, что организация вправе по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты, включая ее в состав прочих доходов. А поскольку списание указанной разницы согласно ПБУ 19/02 производится по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг, то указанный порядок может применяться, например, для облигаций либо векселей, по которым установлен порядок признания дохода в течение срока их обращения (купон по облигациям, процент по векселю). Если же в векселе порядок определения дохода в течение срока обращения не установлен (беспроцентный вексель с условием "по предъявлении, но не ранее"), данные нормы применяться не могут.

Приведем пример. Организация "А" решила предоставить заем организации "Б" и приобрела у нее 10 сентября 2007 г. вексель за 1 000 000 руб. со следующими параметрами: номинал - 1 140 000 руб., срок платежа - по предъявлении, но не ранее 13 сентября 2008 г. В этом случае организация "А" при всем желании не сможет верно определить сумму прочих доходов на конец отчетного периода, например на 31 декабря 2007 г. (через 112 дней после приобретения).

Связано это с тем, что в соответствии с условиями выпуска указанный вексель может быть предъявлен, например:

- 13 сентября 2008 г. - тогда срок его обращения составит один год и прочий доход на 31 декабря 2007 г. будет равен 42 493,22 руб. (140 000 руб. x 112 дн. : 369 дн.);

- 13 августа 2009 г. - тогда срок его обращения составит 703 дня и прочий доход на 31 декабря 2007 г. будет равен 22 304,41 руб. (140 000 руб. x 112 дн. : 703 дн.).

Следовательно, в связи с объективно существующей и вытекающей из природы векселя с условием платежа "по предъявлении, но не ранее" невозможностью достоверно определить величину дисконтного дохода, накопленного на отчетную дату, имеющаяся нормативная база бухгалтерского учета не позволяет признавать доход по указанным векселям на конец отчетного периода.

Вместе с тем отметим, что действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета достаточно гибкая и дает хозяйствующим субъектам право самостоятельно устанавливать методологию учета отдельных операций. В частности, если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету правила, она вправе не применять такие правила, раскрыв данную информацию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Согласно п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете <1> в пояснительной записке следует сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Использование иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными необходимо аргументировать и обосновать. Кроме того, применять новый способ ведения бухгалтерского учета согласно п. 16 ПБУ 1/98 <2> можно, если он предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Очевидно, что начисление дохода по дисконтным векселям в бухгалтерском учете снизит трудоемкость учетного процесса, так как устранит временные разницы, возникающие в бухгалтерском учете в связи с применением норм ПБУ 18/02 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Согласно п. 25 ПБУ 4/99 <4> "существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Таким образом, если организация считает, что начисление дохода по указанным векселям помимо снижения трудоемкости учетного процесса будет способствовать и формированию более достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности, то, по мнению авторов, хозяйствующий субъект вправе постепенно увеличивать первоначальную стоимость дисконтных векселей и отражать возникающий доход в бухгалтерском учете.

В противном случае (если размер дисконтного дохода является существенным, а информация о порядке его определения отсутствует в учетной политике и бухгалтерской отчетности) у организации есть риск, что при проверке аудитор выразит мнение с оговоркой или отрицательное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. А это, в свою очередь, приведет к существенным экономическим и налоговым рискам.

Особенности учета расхода в виде дисконта

по выданным векселям

Достаточно распространена ситуация, когда организация получает заем, оформив его собственным векселем с дисконтом (в приведенном примере это будет организация "Б"). Расход в виде дисконта в бухгалтерском учете большинства хозяйствующих субъектов отражается в порядке, аналогичном установленному ст. 328 НК РФ для налогового учета. Иными словами, постепенно исходя из срока обращения векселя образующийся расход в виде дисконта ежемесячно начисляется корреспонденцией: Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Определение дисконта для целей бухгалтерского учета как разницы между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя содержится в ПБУ 15/01 <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Заметим, что в отличие от налогового учета, в котором ст. 43 НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения дисконт признается процентами, в бухгалтерском учете п. 11 ПБУ 15/01 разделяет понятия процентов и дисконта. Соответственно, в бухгалтерском учете и порядок признания расходов в виде дисконта отличается от признания процентных расходов. Согласно п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям. На основании п. п. 12, 14 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат. В силу п. 18 ПБУ 15/01 дисконт по причитающимся к оплате векселям учитывается организацией-заемщиком в следующем порядке: по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность, а сумма причитающегося к оплате векселедержателю дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов. Возвращаясь к нашему примеру, в бухгалтерском учете организации "Б" в момент получения денежных средств необходимо сделать следующие записи: Д 51 "Расчетный счет" - К 67, субсчет "Векселя выданные", субсчет "Денежные средства, полученные по векселю" - 1 000 000 руб. - выдан вексель в качестве обеспечения платежа; Д 91-2 - К 67, субсчет "Векселя выданные", субсчет "Дисконт по выданным векселям" - 140 000 руб. - отражена разница между номиналом векселя и суммой займа. Необходимо иметь в виду, что данный порядок учета путем одномоментного признания всей величины дисконта в составе прочих расходов отчетного периода способен при значительной величине дисконта существенно ухудшить финансовые показатели деятельности организации в связи с резким увеличением расходов в этом отчетном периоде. А так как в налоговом учете расход в виде дисконта будет начисляться равномерно, то в бухгалтерском учете в связи с применением норм ПБУ 18/02 возникают временные разницы. Обратите внимание: п. 18 ПБУ 15/01 допускает, что в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Другими словами, исходя из условий примера записи в бухгалтерском учете организации "Б" могут выглядеть следующим образом: Д 51 - К 67, субсчет "Векселя выданные", субсчет "Денежные средства, полученные по векселю" - 1 000 000 руб. - выдан вексель в качестве обеспечения платежа; Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 67, субсчет "Векселя выданные", субсчет "Дисконт по выданным векселям" - 140 000 руб. - отражена разница между номиналом векселя и суммой займа. Затем ежемесячно следует относить сумму дисконта, приходящуюся на истекший период, в состав прочих расходов проводкой: Д 91-2 - К 97. Полагаем, что ведение бухгалтерского учета векселей указанным способом не только экономически более обоснованно, но и позволяет квалифицированным пользователям бухгалтерской отчетности получать более достоверную информацию о финансовом состоянии организации и, соответственно, делать на ее основе правильные выводы и принимать верные экономические решения. Однако порядок учета дисконта с использованием счета 97 должен быть обязательно установлен в учетной политике, поскольку он является существенным способом ведения бухгалтерского учета и без знания о его применении невозможна адекватная оценка финансовых результатов деятельности организации. Определение периода обращения векселей со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" для целей исчисления дисконтного дохода (расхода) Накопленная аудиторская практика свидетельствует о том, что у организаций возникают сложности с определением периода обращения векселей со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" для целей исчисления дисконтного дохода (расхода). Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете существует проблема определения величины дисконтного дохода (расхода) на конец отчетного периода, поскольку ни заимодавец, ни заемщик по заемным средствам, оформленным векселем, размещенным по цене ниже номинала, не могут с достоверностью утверждать о предъявлении к погашению векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" на дату "не ранее". Полагаем, что для начисления на отчетную дату дисконтного дохода по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется доход (расход) на конец отчетного периода, следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством: 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (п. 34 Положения о переводном и простом векселе). Поскольку рассматриваемый в нашем примере вексель с условием платежа "по предъявлении, но не ранее 13 сентября 2008 г." может быть предъявлен как 13 сентября 2008 г., так и 13 сентября 2009 г. или же в любой промежуток времени между этими датами, предполагаемый срок обращения векселя (рассчитанный из установленного законодательством максимально возможного срока обращения) составит 734 дня (369 дн. + 365 дн.). Выбор для расчета дисконтного дохода максимально возможного срока обращения векселя соответствует, по нашему мнению, и требованию осмотрительности, установленному ПБУ 1/98. А.В.Пономарев Аудитор М.А.Евсеев К. э. н., заместитель генерального директора ООО "Аудиторская фирма "Профессионалы аудита" Подписано в печать 25.09.2007 ————