"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 10

ЧТО МОЖЕТ ИЗМЕНИТЬСЯ В ПБУ 18/02?

Спустя почти четыре года с момента утверждения ПБУ 18/02 <1> специалисты Минфина России подготовили проект изменений к этому документу <2>. Поправки можно разделить на три группы. К первой относятся новшества, меняющие установленный порядок применения ПБУ 18/02. Речь идет об изменении круга лиц, которые могут не применять данное Положение, а также о действиях бухгалтера в случае изменения ставок налога на прибыль. Вторая группа поправок - исправление ошибок, недочетов и противоречий, которые были допущены при разработке ПБУ 18/02. Третья - поправки технические, никак не влияющие на методологию учета расчетов по налогу на прибыль. Кроме того, отметим ошибки, которые не попали в поле зрения Минфина России и, возможно, не будут исправлены после принятия проекта изменений.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

<2> Проект изменений см. во вкладке "Документы номера" журнала "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в РФ" N 18 за 2007 г. - Прим. ред.

Да здравствуют новшества...

Кто может не применять ПБУ 18/02

В разд. 1 ПБУ 18/02 приведен перечень организаций, которых не касаются правила учета расчетов по налогу на прибыль, установленные указанным Положением. В список входят:

- кредитные организации;

- страховые компании;

- бюджетные учреждения.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 данное Положение могут не применять субъекты малого предпринимательства.

По мнению специалистов Минфина России, страховые организации должны использовать ПБУ 18/02 при формировании бухгалтерской отчетности, а некоммерческие организации могут быть освобождены от применения этого Положения. Такие поправки предполагается внести в п. п. 1 и 2 ПБУ 18/02.

Изменение ставки налога на прибыль

Ставка налога на прибыль в настоящее время составляет 24%, и все отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) рассчитываются исходя из этой ставки. Однако ничто не вечно. Может измениться и ставка налога на прибыль. Что делать в этом случае?

Минфин России считает, что в этой ситуации необходимо пересчитать те ОНА и ОНО, которые числятся в бухгалтерском учете организации на дату изменения ставки налога на прибыль. Разницу, возникшую в результате пересчета, следует отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эти положения будут внесены в п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02.

Работа над ошибками

Из всех положений по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 оказалось самым трудным в практическом применении. Это связано прежде всего с качеством данного Положения. У ПБУ 18/02 такое количество недостатков, какого нет ни у одного другого российского стандарта. Действующая редакция ПБУ 18/02 содержит в себе явные ошибки и скрытые противоречия, которые требуют немедленного устранения.

Определение понятия "постоянные разницы"

Как сказано в п. 4 ПБУ 18/02, постоянные разницы возникают в результате того, что отдельные виды доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, не учитываются в целях налогообложения ни в текущем, ни в последующих периодах. В результате сумма доходов (расходов), отраженная в бухгалтерском учете, больше, чем та же сумма, признанная в учете налоговом.

Пример 1. Сотрудник организации находился в командировке с 11 по 24 сентября. Величина суточных, установленная в организации, составляет 500 руб. За время нахождения в командировке ему были выплачены суточные в размере 7000 руб. (500 руб. x 14 дн.). В бухгалтерском учете эта сумма включена в состав текущих расходов.

При расчете налога на прибыль будут учтены суточные по норме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, в сумме 1400 руб. (100 руб. x 14 дн.). Следовательно, возникает постоянная разница в размере 5600 руб. (7000 руб. - 1400 руб.), на основании которой будет сформировано постоянное налоговое обязательство:

Д 99 "Прибыли и убытки", субсчет "ПНО" - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1344 руб. (5600 руб. x 24%).

На практике возможна и другая ситуация, когда доходы и расходы включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли ни текущего отчетного, ни последующих отчетных периодов. Однако в настоящее время о них ничего не говорится в ПБУ 18/02.

Пример 2. Организация, выпускающая бытовую технику, продала своему сотруднику холодильник за 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Себестоимость холодильника составляет 5000 руб. Таким образом, величина прибыли в бухгалтерском учете равна нулю (5900 руб. - 900 руб. - 5000 руб.).

Рыночная стоимость этой модели холодильника составляет 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Поэтому при расчете налога на прибыль в составе доходов будет отражена сумма в размере 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Иными словами, величина доходов в налоговом учете будет на 5000 руб. больше, чем в бухгалтерском. Указанная разница является постоянной, на ее основании необходимо сформировать ПНО:

Д 99, субсчет "ПНО" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1200 руб. (5000 руб. x 24%).

Специалисты Минфина России планируют внести изменения в определение постоянных разниц (п. 4 ПБУ 18/02). Те доходы и расходы, которые включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, но не признаются для целей бухгалтерского учета ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах, будут рассматриваться в качестве постоянных разниц.

Следовательно, причиной возникновения временных разниц станет и "непризнание для целей бухгалтерского учета доходов и расходов, признаваемых только в целях налогового учета". Подобная причина пополнит список случаев возникновения постоянных разниц, который приведен в п. 4 ПБУ 18/02.

Постоянный налоговый актив

Постоянные разницы могут быть двух типов. К первому относятся постоянные разницы, приводящие к тому, что прибыль по данным бухгалтерского учета будет меньше налогооблагаемой прибыли. Речь идет:

- о расходах, которые учитываются в целях налогообложения в меньшем размере или не учитываются вовсе (табл. 1 и 2);

- доходах, которые учитываются в бухгалтерском учете в меньшем размере или не учитываются совсем (например, доходы по сделкам при реализации по цене ниже рыночной, которая определяется по правилам ст. 40 НК РФ, а также прибыль от реализации основных средств, если прибыль в бухгалтерском учете меньше прибыли в учете налоговом).

Таблица 1. Расходы, не признаваемые в налоговом учете

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |                 Вид расхода                |     Основание     |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Расходы, которые не являются обоснованными и|п. 1 ст. 252 НК РФ |
   |документально подтвержденными               |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |                             Прочие                             |
   +————————————————————————————————————————————T———————————————————+
   |Расходы на проведение безрезультатных работ |ст. 261 НК РФ      |
   |по освоению природных ресурсов              |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Расходы, связанные с содержанием            |п. 3 ст. 264 НК РФ |
   |образовательных учреждений или оказанием    |                   |
   |бесплатных услуг, с оплатой обучения в      |                   |
   |высших и средних специальных учебных        |                   |
   |заведениях работников при получении ими     |                   |
   |высшего и среднего специального             |                   |
   |образования                                 |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |                        Внереализационные                       |
   +————————————————————————————————————————————T———————————————————+
   |Расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ      |ст. 270 НК РФ      |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Расходы, учитываемые при формировании       |Федеральный закон  |
   |бухгалтерской прибыли, а в налоговом учете —|от 6 августа 2001  |
   |учтенные в составе переходного периода:     |г. N 110—ФЗ        |
   |— основные средства первоначальной          |                   |
   |стоимостью до 10 000 руб.;                  |                   |
   |— расходы будущих периодов, не признаваемые |                   |
   |таковыми для целей налогообложения;         |                   |
   |— нематериальные активы, не признаваемые    |                   |
   |таковыми для целей налогообложения          |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Стоимость реализованного имущества,         |Закон N 110—ФЗ     |
   |списанного для целей налогообложения в      |                   |
   |расходы переходного периода                 |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном   |ст. 81 НК РФ       |
   |периоде (по которым не сдана уточненная     |                   |
   |налоговая декларация)                       |                   |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Таблица 2. Расходы, учитываемые в целях налогообложения

в пределах установленных норм

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |                 Вид расхода                |     Основание     |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |                          Материальные                          |
   +————————————————————————————————————————————T———————————————————+
   |Потери от недостачи и (или) порчи при       |пп. 2 п. 7 ст. 254 |
   |хранении и транспортировке материальных     |НК РФ              |
   |ценностей                                   |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |                         На оплату труда                        |
   +————————————————————————————————————————————T———————————————————+
   |Взносы по договорам:                        |п. 16 ст. 255 НК РФ|
   |— долгосрочного страхования жизни           |                   |
   |работников;                                 |                   |
   |— негосударственного пенсионного обеспечения|                   |
   |и добровольного пенсионного страхования     |                   |
   |работников;                                 |                   |
   |— добровольного личного страхования         |                   |
   |работников                                  |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |                             Прочие                             |
   +————————————————————————————————————————————T———————————————————+
   |Суточные по командировкам, подъемные,       |пп. 5, 12 п. 1 ст. |
   |полевое довольствие                         |264 НК РФ          |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Компенсация за использование личных         |пп. 11 п. 1 ст. 264|
   |легковых автомобилей в служебных целях      |НК РФ              |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на рацион питания экипажей морских, |пп. 13 п. 1 ст. 264|
   |речных, воздушных судов                     |НК РФ              |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Расходы по нотариальному оформлению сделок  |пп. 16 п. 1 ст. 264|
   |                                            |НК РФ              |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Представительские расходы                   |пп. 22 п. 1 ст. 264|
   |                                            |НК РФ              |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Рекламные расходы                           |пп. 28 п. 1 ст. 264|
   |                                            |НК РФ              |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на содержание вахтовых и временных  |пп. 32 п. 1 ст. 264|
   |поселков, включая все объекты жилищно—      |НК РФ              |
   |коммунального и социально—бытового          |                   |
   |назначения, подсобных хозяйств и иных       |                   |
   |аналогичных служб в организациях, ведущих   |                   |
   |свою деятельность вахтовым способом или     |                   |
   |работающих в полевых (экспедиционных)       |                   |
   |условиях                                    |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |                        Внереализационные                       |
   +————————————————————————————————————————————T———————————————————+
   |Суммы расходов на НИОКР, не давшие          |ст. 262 НК РФ      |
   |положительного результата                   |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Отчисления на формирование Российского фонда|п. 3 ст. 262 НК РФ |
   |технологического развития и других фондов,  |                   |
   |перечень которых должно утвердить           |                   |
   |Правительство РФ                            |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Расходы по обязательному страхованию        |ст. 263 НК РФ      |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Проценты по долговым обязательствам         |п. 1 ст. 269 НК РФ |
   |(кредитам, товарным и коммерческим кредитам,|                   |
   |займам)                                     |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Платежи за сверхнормативные выбросы         |п. 4 ст. 270 НК РФ |
   |загрязняющих веществ в окружающую среду     |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Суммы убытков от реализации права требования|п. 3 ст. 279 НК РФ |
   |как финансовой услуги                       |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Суммы убытков от уступки прав требования,   |п. 1 ст. 279 НК РФ |
   |срок исполнения обязательств по которым в   |                   |
   |соответствии с условиями договора не истек к|                   |
   |моменту уступки, превышающие предельный     |                   |
   |размер                                      |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Суммы убытков по объектам обслуживающих     |ст. 275.1 НК РФ    |
   |производств и хозяйств в части, превышающей |                   |
   |предельный размер                           |                   |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Чтобы устранить различие между данными налогового и бухгалтерского учета, необходимо доначислить налог на прибыль, т.е. отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство (ПНО). Напомним, что постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Ко второму типу относятся постоянные разницы, которые приводят к тому, что бухгалтерская прибыль оказывается больше налогооблагаемой. Речь идет:

- о расходах, учитываемых в бухгалтерском учете в меньшем размере или не учитываемых вовсе (например, убытки в целях налогообложения, полученные организацией по результатам хозяйственной деятельности до 2003 г., если о них упоминается в п. п. 3 и 4 ст. 10 Закона N 110-ФЗ (Письмо Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219));

- доходах, учитываемых в целях налогообложения в меньшем размере или не учитываемых совсем (табл. 3).

Таблица 3. Доходы, не признаваемые в налоговом учете

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |                 Вид расхода                |     Основание     |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде стоимости имущества,          |пп. 6 п. 1 ст. 251 |
   |полученного по безвозмездной помощи         |НК РФ              |
   |(содействию) в порядке, установленном       |                   |
   |Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95—ФЗ|                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде имущества, полученного        |пп. 11 п. 1 ст. 251|
   |российской организацией безвозмездно        |НК РФ              |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Суммы гарантийных взносов в специальные     |пп. 13 п. 1 ст. 251|
   |фонды, создаваемые в соответствии с         |НК РФ              |
   |законодательством РФ, предназначенных для   |                   |
   |снижения рисков неисполнения обязательств по|                   |
   |сделкам и получаемых в ходе клиринговой     |                   |
   |деятельности или деятельности по            |                   |
   |организации торговли на рынке ценных бумаг  |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде имущества, полученного        |пп. 14 п. 1 ст. 251|
   |налогоплательщиком в рамках целевого        |НК РФ              |
   |финансирования                              |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Доход в виде положительной разницы,         |пп. 24 п. 1 ст. 251|
   |полученной при переоценке ценных бумаг по   |НК РФ              |
   |рыночной стоимости                          |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Доход в виде сумм восстановленных резервов  |пп. 25 п. 1 ст. 251|
   |под обесценение ценных бумаг                |НК РФ              |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Доход, возникающий в связи со списанием или |пп. 21 п. 1 ст. 251|
   |уменьшением иным образом суммы кредиторской |НК РФ              |
   |задолженности налогоплательщика перед       |                   |
   |бюджетом разных уровней                     |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Прочие доходы, не признаваемые в целях      |ст. 251 НК РФ      |
   |налогообложения                             |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Дивиденды, полученные организацией от других|ст. 275 НК РФ      |
   |юридических лиц                             |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Доход в виде разницы между согласованной    |ст. 277 НК РФ      |
   |стоимостью имущества при внесении его в     |                   |
   |уставный (складочный) капитал другой        |                   |
   |организации и стоимостью, по которой это    |                   |
   |имущество было отражено в бухгалтерском     |                   |
   |балансе у передающей стороны                |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Доход в виде разницы между согласованной    |ст. 278 НК РФ      |
   |стоимостью имущества, переданного по        |                   |
   |договору простого товарищества, и его       |                   |
   |остаточной стоимостью или фактической       |                   |
   |себестоимостью по данным бухгалтерского     |                   |
   |учета                                       |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Прибыль прошлых лет, по которой не сдана    |ст. 81 НК РФ       |
   |уточненная налоговая декларация             |                   |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

В этом случае следует не доначислять налог на прибыль в бухгалтерском учете, а, наоборот, сторнировать часть уже начисленного налога.

Пример 3. Единственный учредитель ООО "Карусель" передал организации безвозмездно денежные средства в размере 1 000 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма была включена в состав прочих доходов. На основании этой суммы был рассчитан условный расход по налогу на прибыль:

Д 99, субсчет "Условный доход/Условный расход" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 240 000 руб. (1 000 000 руб. x 24%).

При расчете налога на прибыль указанная сумма не учитывается (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, возникает постоянная разница, по которой нужно отразить постоянный налоговый актив (ПНА):

Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 99, субсчет "ПНА" - 240 000 руб. (1 000 000 руб. x 24%).

В результате этих операций сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" будет равно нулю. Это значит, что организация не должна перечислять в бюджет налог на прибыль за текущий период.

Однако пока такой способ в ПБУ 18/02 не предусмотрен. Тем не менее организации справочно отражают в отчете о прибылях и убытках величину постоянных налоговых активов, хотя данное Положение не содержит определения этого понятия.

Благодаря изменениям, которые планируется внести в ПБУ 18/02, ситуация будет исправлена. Предусматривается ввести понятие "постоянный налоговый актив (ПНА)", под которым будет пониматься сумма налога на прибыль, приводящая к уменьшению налоговых платежей по налогу в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянные налоговые активы следует признавать в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.

Излишне уплаченная сумма налога

Пунктом 11 ПБУ 18/02 установлено, что вычитаемая временная разница может возникать в том числе в результате "излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах".

Формулировка данной нормы ПБУ 18/02 некорректна, так как сумма излишне уплаченного налога не может быть "принята к зачету при формировании налогооблагаемой базы". Очевидно, что переплата по налогу не влияет на величину налогооблагаемой базы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Кроме того, переплата не относится к расходам организации и, следовательно, не подходит под определение временных разниц. Значит, согласно проекту изменений указанная норма будет исключена из ПБУ 18/02.

Текущий налоговый убыток

Специалисты Минфина России предполагают изменить порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль. Напомним, что текущий налог на прибыль (ТНП) - это налог на прибыль для целей налогообложения, который определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы ПНО, ОНА и ОНО (п. 21 ПБУ 18/02).

Показатель ТНП с отрицательным знаком согласно действующей редакции ПБУ 18/02 называется текущим налоговым убытком. Однако на практике подобного показателя просто не существует. Если сумма доходов в налоговом учете окажется меньше суммы понесенных расходов, то налоговая база будет равна нулю, а не отрицательному показателю. Следовательно, сумма налога на прибыль к начислению по итогам отчетного или налогового периода нарастающим итогом с начала года без учета перечислений не может быть отрицательным числом.

Кроме того, величина текущего налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, также не может быть отрицательной.

Пример 4. По данным бухгалтерского и налогового учета, за девять месяцев 2007 г. убыток составил 20 000 руб. В бухгалтерском учете была отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль:

Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 99, субсчет "Условный доход/Условный расход" - 4800 руб. (20 000 руб. x 24%).

В налоговом учете убыток, полученный за отчетный период, не учитывается при расчете налога на прибыль, поэтому сумма налога равна нулю. В бухгалтерском учете убыток, не учитываемый в целях налогообложения, является вычитаемой временной разницей, на основании которой следует сформировать отложенный налоговый актив:

Д 09 "Отложенные налоговые активы" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4800 руб. (20 000 руб. x 24%).

Таким образом, текущий налог на прибыль, по данным как бухгалтерского, так и налогового учета, равен нулю. Обороты по дебету и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" равны. Следовательно, сальдо будет равно нулю.

Так как термин "текущий налоговый убыток" оказался бесполезным, специалисты Минфина России предлагают его исключить из текста ПБУ 18/02.

ТНП в бухгалтерской отчетности

Действующей редакцией п. 22 ПБУ 18/02 установлено, что текущий налог на прибыль отражается в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства. Его величина равна неуплаченной сумме налога. Однако такая формулировка не совсем правильная.

Неуплаченная сумма налога, которая отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства, складывается из трех показателей:

- текущего налога на прибыль, начисленного в отчетном периоде;

- задолженности по этому налогу за прошлые периоды;

- суммы налога, доначисленной в отчетном периоде за прошлые налоговые периоды, которая не влияет на величину текущего налога на прибыль.

Кроме того, в бухгалтерском учете у организации может числиться не только кредиторская задолженность по налогу на прибыль в размере неуплаченной суммы, но и дебиторская в размере переплаты или излишне взысканного налога. Поэтому Минфин России предлагает внести в п. п. 22 и 23 ПБУ 18/02 изменения, которые допускают отражение в бухгалтерском балансе не только обязательства, но и дебиторской задолженности в отношении расчетов по налогу на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках величина текущего налога на прибыль будет определяться таким способом, который выберет организация и закрепит в учетной политике. Организация может просто перенести в отчет показатель ТНП из налоговой декларации или же сформировать этот показатель на основании данных бухгалтерского учета и сверить с данными декларации за отчетный период. А вот что касается суммы налога на прибыль, доначисленной за прошлые налоговые периоды, то в отчете о прибылях и убытках она отражается по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

Пример 5. По итогам работы за девять месяцев 2007 г. прибыль организации, по данным бухгалтерского учета, составила 200 000 руб. Величина условного расхода по налогу на прибыль - 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%), величина ПНО, сформированного в отчетном периоде, - 2000 руб. Кроме того, в сентябре 2007 г. организации был доначислен налог на прибыль за 2006 г. в размере 3000 руб.

Таким образом, величина чистой прибыли за отчетный период составила 147 000 руб. (200 000 руб. - 48 000 руб. - 2000 руб. - 3000 руб.).

Согласно учетной политике организация формирует показатель текущего налога на прибыль на основании корректировки данных бухгалтерского учета. За отчетный период ОНА были начислены на сумму 16 000 руб., погашено на сумму 11 000 руб.; ОНО были начислены на сумму 19 000 руб., погашены на сумму 4000 руб.

Рассчитаем величину текущего налога на прибыль: она составит 40 000 руб. [48 000 руб. + 2000 руб. + (16 000 руб. - 11 000 руб.) - (19 000 руб. - 4000 руб.)].

Аналогичная величина текущего налога на прибыль отражена и в налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2007 г. Отчет о прибылях и убытках будет заполнен следующим образом (см. табл. 4).

Таблица 4. Фрагмент отчета о прибылях и

убытках за 9 месяцев 2007 г.

тыс. руб.

     
   ————————————————————————————T—————————T———————————T——————————————¬
   |  Наименование показателя  |   Код   |За отчетный|За аналогичный|
   |                           |  строки |   период  |    период    |
   |                           |         |           |  предыдущего |
   |                           |         |           |     года     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |             1             |    2    |     3     |       4      |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |Прибыль (убыток) до        |   140   |    200    |      ...     |
   |налогообложения            |         |           |              |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые активы|   141   |      5    |      ...     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые       |   142   |    (15)   |      ...     |
   |обязательства              |         |           |              |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |Текущий налог на прибыль   |   150   |    (40)   |      ...     |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |Сумма доплаты (переплаты)  |   160   |     (3)   |              |
   |по налогу на прибыль в     |         |           |              |
   |связи с обнаружением ошибок|         |           |              |
   |(искажений) в предыдущие   |         |           |              |
   |налоговые периоды          |         |           |              |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |Чистая прибыль (убыток)    |   190   |    147    |      ...     |
   |отчетного периода          |         |           |              |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |Справочно                  |         |           |              |
   +———————————————————————————+—————————+———————————+——————————————+
   |Постоянные налоговые       |   200   |      2    |      ...     |
   |обязательства (активы)     |         |           |              |
   L———————————————————————————+—————————+———————————+———————————————
   

Текущий налог на прибыль

Для учета расчетов по налогу на прибыль организации открывают к счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" два субсчета второго уровня. На одном из них формируется величина текущего налога на прибыль, а по окончании отчетного периода переносится на другой субсчет и отражается в отчете о прибылях и убытках. На другом отражаются величина текущего налога на прибыль, суммы налога на прибыль, доначисленные за предыдущие периоды, а также платежи организации в бюджет в течение отчетного периода. В результате на этом субсчете отражаются сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Пример 6. Используем условия предыдущего примера и отразим те сводные проводки, которые были сделаны в бухгалтерском учете организации за девять месяцев 2007 г.:

Д 09 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Текущий налог на прибыль" - 16 000 руб. - отражена сумма сформированных ОНО;

Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Текущий налог на прибыль" - К 09 - 11 000 руб. - отражена сумма ПНА;

Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Текущий налог на прибыль" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 19 000 руб. - отражена сумма сформированного ОНО;

Д 77 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Текущий налог на прибыль" - 4000 руб. - отражена сумма погашенного ОНО;

Д 99, субсчет "ПНО" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Текущий налог на прибыль" - 2000 руб. - сформировано постоянное налоговое обязательство на основании постоянной разницы;

Д 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Текущий налог на прибыль" - 48 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Таким образом, по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Текущий налог на прибыль" были сделаны следующие записи:

     
   ———————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
   |                      |        Дебет       |       Кредит       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |ОНА (руб.)            |       11 000       |       16 000       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |ОНО (руб.)            |       19 000       |        4 000       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |ПНО (руб.)            |                    |        2 000       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |УР (руб.)             |                    |       48 000       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |          Итого (руб.)|       30 000       |       70 000       |
   +——————————————————————+————————————————————+————————————————————+
   |         Сальдо (руб.)|          —         |       40 000       |
   L——————————————————————+————————————————————+—————————————————————
   

Остаток по указанному субсчету представляет собой текущий налог на прибыль, который следует отразить в отчете о прибылях и убытках. В бухгалтерском учете он переносится на другой субсчет второго уровня:

Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Текущий налог на прибыль" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Расчеты с бюджетом" - 40 000 руб. - отражена сумма текущего налога на прибыль.

Кроме того, на этом же субсчете отражается сумма налога на прибыль, доначисленная за 2006 г.:

Д 99, субсчет "Налог на прибыль" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", субсчет "Расчеты с бюджетом" - 3000 руб. - доначислен налог на прибыль за 2006 г.

Следовательно, в бухгалтерском балансе будет отражена задолженность в размере неоплаченной суммы по налогу на прибыль 43 000 руб. (40 000 руб. + 3000 руб.).

Согласно действующей редакции п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль организаций рассчитывается по формуле:

ТНП = УР (-УД) + ПНО + ОНА - ОНО,

где УР (УД) - условный расход (доход).

Специалисты Минфина России предлагают исключить эту формулу из текста ПБУ 18/02. Тем более что она имеет существенные недостатки. Во-первых, не учитывает влияние на величину текущего налога на прибыль постоянного налогового актива, так как этого понятия пока нет в ПБУ 18/02. Во-вторых, формула предлагает увеличивать ТНП на величину отложенного налогового актива и уменьшать на величину отложенного налогового обязательства. Но это неверно. Ведь отложенные налоговые активы и обязательства в течение отчетного периода не только формируются, но и погашаются. Погашение ОНА и ОНО следует учитывать с противоположным знаком.

Значит, для расчета ТНП необходимо использовать разницу между дебетовым и кредитовым оборотом по счетам 09 и 77, которая может быть не только положительной, но и отрицательной. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 15 сентября 2003 г. N 16-00-14/280.

Если организация хочет проверить ту сумму текущего налога на прибыль, которая была сформирована в бухгалтерском учете, то она может использовать такую формулу:

ТНП = УР (-УД) + ПНО - ПНА + сформированные ОНА - погашенные ОНА - сформированные ОНО + погашенные ОНО.

Аналитический учет постоянных и временных разниц

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организации должны выявлять и учитывать разницы по доходам и расходам, возникающие между показателями бухгалтерского и налогового учета. Выявленные разницы распределяются по следующим группам: постоянные; вычитаемые временные; налогооблагаемые временные.

В п. 5 ПБУ 18/02 сказано, что информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных документов либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно - в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница (п. 6 ПБУ 18/02).

Понятие вида актива и обязательства в ПБУ 18/02 не раскрывается. Можно предположить, что видами активов и обязательств являются основные средства, материалы, незавершенное производство, готовая продукция и т.д.

ПБУ 18/02 не конкретизирует, каким образом технически ведется аналитический учет разниц. Поэтому организации вправе самостоятельно выбрать наиболее удобный вариант и закрепить его в учетной политике. Такой совет дали специалисты Минфина России в Письме от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129.

Главное, чтобы данные аналитического учета разниц можно было соотнести со счетом учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница. Аналогичный подход реализован и в отношении вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц (п. 13 ПБУ 18/02), которые приводят к появлению в бухгалтерском учете соответственно отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02) и отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/01).

Ведение учета разниц в регистрах бухгалтерского учета является внесистемным методом учета, т.е. отражением показателей вне системы бухгалтерского учета. С помощью данного метода аналитического учета бухгалтер получает итоговые данные, которые впоследствии использует при формировании и отражении необходимых показателей на счетах бухгалтерского учета.

Другой способ внесистемного учета - отражение постоянных и временных разниц на дополнительных (забалансовых) счетах. Такие счета не основываются на принципе двойной записи. Итоговые обороты по ним отражают превышение доходов (расходов), определенных для целей налогообложения, по сравнению с доходами и расходами в бухгалтерском учете.

В соответствии с проектом изменений в ПБУ 18/02 информация о постоянных и временных разницах должна формироваться на основании первичных учетных документов либо на счетах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Постоянные и временные разницы должны по-прежнему отражаться в бухгалтерском учете обособленно.

Что касается аналитического учета, то учитывать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница, нужно будет только временные разницы. Необходимость дифференцированного учета связана с тем, что бухгалтер должен отслеживать не только появление, но и погашение таких разниц по соответствующим активам и обязательствам. Кроме того, при выбытии актива или обязательства, в оценке которого возникла временная разница, следует списать ОНА или ОНО, сформированные на основании временной разницы.

Постоянные разницы, возникающие в бухгалтерском учете, не требуют погашения. Они отражаются только в момент появления. Поэтому в проекте изменений к ПБУ 18/02 не содержится требование о дифференцированном учете постоянных разниц по видам активов и обязательств.

Отражение постоянных и временных разниц на счетах бухгалтерского учета - это системный аналитический учет. Он представляет собой отражение движения временных разниц на субсчетах соответствующих счетов методом двойной записи. Это означает, что возникающие разницы нужно отражать непосредственно на счетах бухгалтерского учета, используя при этом систему субсчетов первого, второго или третьего уровня. Для учета временных разниц необходимо открыть субсчета к счетам 01 - 08, 10 - 16, 20 - 29, 40 - 46, 59, 63, 90 - 98.

Аналитический учет ОНА и ОНО

Так как аналитический учет временных разниц, появление которых приводит к формированию ОНА и ОНО, ведется в разрезе конкретных объектов учета, этого достаточно для получения информации о величине ОНА и ОНО, подлежащих признанию и погашению. Ведение аналитического учета на счетах 09 и 77 на таком же уровне детализации, что и временных разниц, приводит к избыточности информации для определения величины текущего налога на прибыль.

Поэтому специалисты Минфина России предлагают отказаться от регламентации ведения аналитического учета ОНА и ОНО на законодательном уровне, а соответствующие положения исключить из текста ПБУ 18/02.

Технические поправки

При утверждении действующей редакции в текст ПБУ 18/02 были включены положения, которые касаются корреспонденции счетов при отражении в бухгалтерском учете операций:

- с постоянными налоговыми обязательствами (последний абз. п. 7);

- отложенными налоговыми активами (абз. 1, 2, 4 п. 17);

- отложенными налоговыми обязательствами (п. 18);

- условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (абз. 4 и 5 п. 20).

Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н в План счетов и Инструкцию по его применению <1> были внесены соответствующие изменения. Были введены счета: 09 - для отражения операций с ОНА и 77 - для отражения операций с ОНО. В Инструкцию по применению счета 99 внесены положения, которые касаются отражения условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль и ПНО.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

В итоге отпала необходимость описывать корреспонденцию счетов с указанными активами и обязательствами непосредственно в ПБУ 18/02. Поэтому перечисленные положения предполагается исключить из текста данного документа.

Ошибки, которые могут сохраниться в ПБУ 18/02

после внесения изменений

Разница между оценочной и балансовой стоимостью имущества

В п. 4 ПБУ 18/02 сказано, что постоянные разницы возникают в том числе в результате непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество числится в бухгалтерском учете передающей стороны.

В первоначальной редакции Налогового кодекса РФ было установлено, что указанный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 36 ст. 270 НК РФ). Однако на основании Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ п. 36 был исключен из текста ст. 270 НК РФ.

Следовательно, в настоящее время разница между оценочной стоимостью имущества и его балансовой стоимостью уменьшает прибыль как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Поэтому она не может служить причиной возникновения постоянных разниц.

Тем не менее указанное положение не планируется исключать из текста ПБУ 18/02.

Отсрочка по уплате налога на прибыль

Пунктом 12 ПБУ 18/02 определено, что налогооблагаемая временная разница может возникать в том числе вследствие "отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль". Такое положение противоречит определению временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02). Во-первых, отсрочка или рассрочка по налогу на прибыль не является ни расходом организации (что очевидно), ни ее доходом.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 <2> доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств. Указанные действия должны приводить к увеличению капитала этой организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждены Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н соответственно.

В случае отсрочки или рассрочки по налогу на прибыль действительно никакие активы не поступают, обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль не погашается, а лишь откладывается на время. Следовательно, отсрочка и рассрочка по налогу на прибыль не приводят к увеличению капитала организации.

Во-вторых, отсрочка и рассрочка по налогу на прибыль никак не влияют на формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Значит, благодаря отсрочке или рассрочке по налогу на прибыль налогооблагаемая временная разница не возникает. Однако никаких изменений в п. 12 ПБУ 18/02 пока внесено не будет.

Коммерческие расходы

В зависимости от положений учетной политики расходы организации, отраженные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в конце месяца сразу в дебет счета 90 "Продажи" или включаться в себестоимость готовой продукции, работ, услуг (п. 8 ПБУ 10/99 <1>, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. Коммерческие расходы, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", в конце месяца полностью списываются в дебет счета 90 либо распределяются на остаток нереализованной продукции или товаров (п. 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). В целях налогообложения указанные расходы являются внереализационными или косвенными, связанными с производством и реализацией товаров, работ, услуг. При расчете налога на прибыль они в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного периода (п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). При полном списании в конце отчетного месяца управленческих и коммерческих расходов в дебет счета 90 разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает, так как указанные расходы участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли одновременно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В противном случае коммерческие и управленческие расходы участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете не сразу, а с некоторым опозданием. В результате этого величина налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода по данным налогового учета оказывается меньше, чем по данным бухгалтерского. В бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница, на основании которой необходимо сформировать отложенное налоговое обязательство. В то же время в п. 11 ПБУ 18/02 указано, что в результате применения различных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского и налогового учета возникает временная вычитаемая разница, что является явной ошибкой. Тем не менее комментируемый проект не предполагает никаких изменений этого положения. О.А.Курбангалеева Главный бухгалтер ООО "КМ/Ч на Дубининской" Подписано в печать 25.09.2007 ————