"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 10

НОВОСТИ В ЧАСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УСН И ЕНВД

В настоящей статье прокомментированы отдельные положения Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ), касающиеся изменений в части применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), предусмотренной гл. 26.2 НК РФ, и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности, предусмотренной гл. 26.3 НК РФ.

Согласно ст. 3 Закона N 85-ФЗ указанный Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2008 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования <1>. При этом положения ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ был опубликован в "Российской газете" N 117 от 2 июня 2007 г. Изменения и дополнения НК РФ в части применения УСН Итак, в гл. 26.2 НК РФ изменения и дополнения коснулись следующих статей: - 346.11 "Общие положения"; - 346.12 "Налогоплательщики"; - 346.13 "Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения"; - 346.15 "Порядок определения доходов"; - 346.16 "Порядок определения расходов"; - 346.17 "Порядок признания доходов и расходов"; - 346.25 "Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения"; - 346.25.1 НК РФ "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента". Учитывая, что приведенный список статей, подвергшихся изменениям и дополнениям, достаточно большой, по мнению автора, необходимо подробно рассмотреть каждую из поименованных выше статей гл. 26.2 НК РФ с учетом внесенных Законом N 85-ФЗ изменений и дополнений. Но сначала рассмотрим два изменения гл. 21 НК РФ, также внесенные названным Федеральным законом, поскольку они непосредственно касаются "упрощенцев". Итак, в соответствии с п. 1 и пп. "б" п. 6 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в гл. 21 НК РФ внесены следующие изменения. Фрагмент документа. Пункт 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Пункт 7 ст. 170 Налогового кодекса РФ 7) организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с гл. 25, 26.1 и 26.2 настоящего Кодекса расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 настоящего Кодекса, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей. Указанные изменения и дополнения гл. 21 НК РФ приведены в настоящей статье без каких-либо комментариев исключительно для вашего сведения. Теперь уже можно приступить к рассмотрению изменений и дополнений, внесенных непосредственно в гл. 26.2 НК РФ. Итак, начнем по порядку. 346.11 НК РФ В соответствии с п. 13 ст. 1 Закона N 85-ФЗ абз. 1 п. 3 ст. 346.11 НК РФ дополнен словами: "...а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса". Автор напоминает, что ст. 174.1 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации. Согласно действующей в 2007 г. редакции п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Обратите внимание на то, что абз. 1 п. 3 ст. 346.11 НК РФ состоит из двух предложений. Однако законодатель не учел данного обстоятельства и не указал изменяемого предложения названного абзаца при внесении в него дополнения. По мнению автора, основанному на логике п. 13 ст. 1 Закона N 85-ФЗ, редакция первого предложения абз. 1 п. 3 ст. 346.11 НК РФ осталась без изменений, в отличие от редакции второго предложения этого же абзаца, которая изменилась и теперь выглядит следующим образом: "Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ". Иными словами, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, с 1 января 2008 г. признаются налогоплательщиками НДС не только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, но и при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации. 346.12 НК РФ В соответствии с пп. "б" п. 14 ст. 1 Закона N 85-ФЗ второе предложение п. 4 ст. 346.12 НК РФ изложено в следующей редакции: "При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктом 2 настоящей статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения". В данном случае законодатель учел строение п. 4 ст. 346.12 НК РФ и изменил редакцию только второго предложения названного пункта. Осталось лишь выяснить, в чем же различия между действующей сегодня и вступающей в силу с 1 января 2008 г. редакциями указанного пункта. Автор напоминает, что п. 4 ст. 346.12 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, устанавливается право на применение УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом согласно действующей в 2007 г. редакции второго предложения п. 4 ст. 346.12 НК РФ ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Сравнив обе редакции второго предложения п. 4 ст. 346.12 НК РФ, легко увидеть, что оно дополнено следующими словами: "...а предельная величина доходов, установленная пунктом 2 настоящей статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения". Следует напомнить, что п. 2 ст. 346.12 НК РФ установлена величина предельного размера доходов организации, ограничивающая ее право перехода на УСН. При этом данная норма распространяется только на организации. Именно поэтому указанное дополнение, казалось бы, никоим образом не должно было бы повлиять на порядок применения индивидуальными предпринимателями УСН, даже в случае, если они одновременно являются налогоплательщиками ЕНВД по одному или нескольким осуществляемым ими видам деятельности. Однако, учитывая, что норма п. 4 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающая определенные ограничения на право применения УСН при совмещении двух специальных налоговых режимов, распространяется на всех налогоплательщиков, внесенные в п. 4 ст. 346.12 НК РФ дополнения устанавливают как для организаций, так и для предпринимателей предельную величину доходов в отношении тех видов деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения (в данном случае - в отношении видов деятельности, подпадающих под налогообложение ЕНВД), ограничивающую право применения налогоплательщиками УСН при одновременном осуществлении ими деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД, в размере, не превышающем 15 млн руб. (с учетом применяемых коэффициентов-дефляторов). Учитывая данные изменения в порядке применения УСН при совмещении двух специальных налоговых режимов, а также установленную п. 4 ст. 346.13 НК РФ предельную величину доходов (не более 20 млн руб. с учетом применяемых коэффициентов-дефляторов), превышение которой, равно как и допущение несоответствия требованиям, установленным в том числе п. 4 ст. 346.12 НК РФ, приводит к утрате права на применение УСН, автор настоятельно рекомендует налогоплательщикам очень внимательно следить за размером получаемых ими от осуществления всех видов деятельности доходов. 346.13 НК РФ В данную статью внесены одно изменение и одно дополнение. Изменение Согласно норме пп. "б" п. 15 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ слова "законодательством субъектов Российской Федерации" заменены словами "нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Пунктом 2 ст. 346.13 НК РФ определены правила перехода на УСН вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом действующей в 2007 г. редакцией абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. Согласно новой редакции абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2008 г., организации и индивидуальные предприниматели, которые в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. Сравнение приведенных выше редакций абз. 2 п. 2 ст. 346.13 НК РФ показывает, что внесенные Законом N 85-ФЗ изменения носят так называемый технический характер. С внесением указанных изменений нормы гл. 26.2 НК РФ приведены в соответствие с иными нормами НК РФ. Дополнение Согласно норме пп. "в" п. 15 ст. 1 Закона N 85-ФЗ абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ после слов "статьи 346.12" дополнен словами "и пунктом 3 статьи 346.14". Автор обращает особое внимание читателей на данное изменение, так как оно касается нормы п. 4 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающего ограничения на право применения налогоплательщиками УСН. Действующей в 2007 г. редакцией абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Согласно новой редакции абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2008 г., налогоплательщику, применяющему УСН, в целях сохранения права на ее применение, помимо необходимости соблюдения в течение отчетного (налогового) периода ограничений по размеру полученных доходов и необходимости соблюдения требований, установленных п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, добавилась еще одна обязанность: следить за соблюдением требования, установленного п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Следует напомнить, что в соответствии с нормой п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов". Пунктом 2 ст. 346.14 НК РФ установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного п. 3 этой же статьи. При этом объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН. Согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Таким образом, в случае, если налогоплательщик, применявший УСН, например, с 1 января 2005 г. (или с 1 января 2004 г. или с 1 января 2003 г.) и выбравший при этом в качестве объекта налогообложения "доходы", захочет, воспользовавшись предусмотренным п. 2 ст. 346.14 НК РФ правом на изменение объекта налогообложения, изменить с 1 января 2008 г. (или года, следующего за 2008 г.) объект налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов", он перестанет соответствовать норме п. 4 ст. 346.13 НК РФ и, следовательно, утратит право на применение УСН. В связи с этим автор настоятельно рекомендует налогоплательщикам, раздумывающим о переходе на применение УСН, очень ответственно подойти к выбору объекта налогообложения, а налогоплательщикам, уже применяющим УСН, серьезно задуматься о возможных последствиях смены объекта налогообложения. 346.15 НК РФ Согласно норме п. 16 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в абз. 5 п. 1 ст. 346.15 НК РФ слова "если их налогообложение произведено" заменены словами "налогообложение которых осуществляется". Автор напоминает, что п. 1 ст. 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов. При этом действующей в 2007 г. редакцией абз. 5 п. 1 ст. 346.15 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ. Согласно новой редакции абз. 5 п. 1 ст. 346.15 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2008 г., не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 настоящего Кодекса. Сравнение приведенных выше действующей и вступающей в силу с 1 января 2008 г. редакций абз. 5 п. 1 ст. 346.15 НК РФ показывает, что внесенные изменения носят чисто технический характер и не требуют каких-либо комментариев. 346.16 НК РФ Прежде всего необходимо напомнить, что согласно норме п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ положения ст. 346.16 НК РФ (в ред. названного Федерального закона) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Кроме того, необходимо отметить, что ст. 346.16 НК РФ установлен порядок определения расходов. При этом каждым из четырех пунктов названной статьи определены конкретные условия и порядок признания и учета для целей налогообложения произведенных налогоплательщиком расходов. Так, п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы при определении объекта налогообложения. Условия и порядок учета для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, расходов, включенных в закрытый перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, определены п. 2 ст. 346.16 НК РФ. При этом п. 3 ст. 346.16 НК РФ определен порядок отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов. А п. 4 ст. 346.16 НК РФ устанавливает порядок включения в состав основных средств и нематериальных активов применительно к гл. 26.2 НК РФ приобретаемых объектов основных средств и нематериальных активов. Учитывая, что изменения и дополнения, внесенные в ст. 346.16 НК РФ Законом N 85-ФЗ, коснулись всех четырех пунктов ст. 346.16 НК РФ, рассмотрим их все по порядку. Начнем с изменений и дополнений п. 1 ст. 346.16 НК РФ. 1. Согласно норме пп. "а" п. 17 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в п. 1 ст. 346.16 НК РФ внесены следующие изменения и дополнения: 1.1. Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ изложен в следующей редакции: "1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 настоящей статьи)". Действовавшей до внесения указанных изменения редакцией пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ было предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 настоящей статьи). При сравнении двух редакций пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ легко увидеть, что теперь налогоплательщик вправе учитывать при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, также и расходы на реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Следует заметить, что вопрос о необходимости включения указанных расходов в закрытый перечень расходов, учитываемых налогоплательщиками при определении налоговой базы, возникал постоянно, на протяжении всего периода применения УСН, установленной гл. 26.2 НК РФ. Наконец, с выходом Закона N 85-ФЗ данный вопрос снят. Автору остается только порадоваться вместе с вами положительному разрешению достаточно серьезной и вызывающей многочисленные споры и возражения проблемы. 1.2. В пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ слова "обязательное страхование" заменены словами "все виды обязательного страхования". Следует напомнить, что в соответствии с действующей до внесения изменений, предусмотренных Законом N 85-ФЗ, редакцией абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп. 7 п. 1 этой же статьи, принимались применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 263 НК РФ. При этом п. 1 ст. 263 НК РФ предусмотрено, в частности, что расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования. Таким образом, внесенные Законом N 85-ФЗ изменения пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ также носят технический характер, так как они приводят нормы гл. 26.2 НК РФ в соответствие с нормами ст. 263 НК РФ. Однако при этом автор обращает особое внимание на то, что в пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет исключительно о расходах на все виды обязательного страхования работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ. И что никакие расходы на добровольное страхование имущества для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, не учитываются. 1.3. Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ дополнен словами "...за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с настоящей главой". По мнению автора, внесенные изменения абсолютно оправданны и необходимы. Справедливости ради автор отмечает, что вопрос о возможности включения в состав расходов, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, суммы единого (минимального) налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, также постоянно поднимался налогоплательщиками на протяжении всех лет применения УСН. Однако оснований для этого не имелось и не имеется, так как ни одна статья гл. 26.2 НК РФ не содержала и не содержит норм, предусматривающих возможность уменьшения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на величину уплаченного единого (минимального) налога (авансовых платежей по налогу). Кроме того, автор напоминает читателям норму п. 1 ст. 8 НК РФ, согласно которой под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, с дополнением пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ словами "за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с настоящей главой" в споре между налогоплательщиками с финансовыми, налоговыми и судебными органами поставлена точка. 1.4. Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ изложен в следующей редакции: "23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров". Действовавшей до внесения указанных изменений редакцией пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ были предусмотрены расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 настоящего пункта). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Сравнив обе редакции пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, легко увидеть, что содержащаяся в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ норма изменилась по форме изложения, но осталась неизменной по сути. 1.5. Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ дополнен пп. 35 и 36 следующего содержания: "35) расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники; 36) расходы по вывозу твердых бытовых отходов". В отношении указанных изменений необходимо отметить как положительный момент сам факт расширения закрытого перечня расходов, установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако при этом автор замечает, что с включением в закрытый перечень расходов затрат на обслуживание контрольно-кассовой техники налогоплательщики ничего нового не приобрели. Ведь и до внесения указанных дополнений налогоплательщики учитывали расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе материальных расходов, предусмотренных пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Автор напоминает, что в соответствии с действующей до внесения изменений и дополнений, предусмотренных Законом N 85-ФЗ, редакцией нормы п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы, указанные в пп. 5 п. 1 этой же статьи, принимались применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. В свою очередь, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. Согласно той же норме НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Следовательно, никаких препятствий для учета расходов на техническое обслуживание основных средств, к которым в том числе относится и контрольно-кассовая техника, не имелось. В отношении расширения закрытого перечня расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, за счет включения в него расходов по вывозу твердых бытовых отходов, необходимо сказать следующее. Данные расходы являются составной частью коммунальных платежей. Следует отметить, что последние не поименованы в закрытом перечне расходов, следовательно, они не могут учитываться для целей налогообложения при УСН, в отличие от общего режима налогообложения, где они учитываются в составе арендных платежей. Вопрос об учете расходов в виде фактически произведенных затрат по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг при определении налоговой базы в рамках применения УСН возникал постоянно в течение всего периода ее применения, и, несмотря на значительные изменения норм гл. 26.2 НК РФ, в том числе последние изменения, а именно включение в закрытый перечень расходов затрат по вывозу твердых бытовых отходов, до сих пор полностью не снят. При применении УСН в качестве расходов, принимаемых при определении налоговой базы, можно учесть лишь отдельные составляющие коммунальных и эксплуатационных расходов. К таким расходам, в частности, относятся предусмотренные пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ материальные расходы в виде затрат на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Теперь к ним добавились и расходы по вывозу твердых бытовых отходов. При этом автор обращает внимание читателей на то, что главным условием учета для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, расходов на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, является их расходование на технологические цели. В связи с этим было бы понятно расширение перечня учитываемых для целей налогообложения расходов за счет включения в него затрат по вывозу производственных отходов. Однако законодатель данную норму опустил и вместо этого ввел еще одну, никак не связанную с производственным процессом, статью расходов в виде затрат по вывозу твердых бытовых отходов, которые можно учитывать при определении налоговой базы. Конечно, хорошо, что теперь их также можно учитывать для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, но очень жаль, что законодатель не сделал этого в отношении всех коммунальных и эксплуатационных расходов. 2. Согласно норме пп. "б" п. 17 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ слова "применительно к порядку, предусмотренному" заменены словами "в порядке, предусмотренном". Как отмечалось выше, п. 2 ст. 346.16 НК РФ определены условия и порядок учета для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, расходов, включенных в закрытый перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом действующей до внесения указанных изменений редакцией абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ было предусмотрено, что расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ. С учетом внесенных изменений редакция абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ выглядит следующим образом: "Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ". Сравнив приведенные выше редакции абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, легко увидеть, что внесенные Законом N 85-ФЗ изменения носят стилистический характер и никак не меняют условия и порядок учета самих расходов. 3. Согласно норме пп. "в" п. 17 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в п. 3 ст. 346.16 НК РФ внесены следующие изменения и дополнения: 3.1. Абзац 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ изложен в следующей редакции: "3. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке...". Действующая до внесения указанных изменений редакция абз. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ выглядела следующим образом: "расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке...". Сравнение двух редакций абз. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ показывает, что теперь в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, помимо порядка учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, для налогоплательщиков, применяющих УСН, установлен также порядок учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Однако при этом следует заметить, что новая редакция п. 3 ст. 346.16 НК РФ не дает четкого ответа на вопрос, как учитывать дополнительные расходы на достройку, или дооборудование, или реконструкцию, или модернизацию и (или) техническое перевооружение основных средств, расходы на приобретение которых уже были учтены для целей налогообложения в свое время в момент ввода их в эксплуатацию, как это было предусмотрено действовавшей до 1 января 2006 г. редакцией пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, или с момента ввода основных средств в эксплуатацию, как предусмотрено вступившей в силу с 1 января 2006 г. и действующей сегодня редакцией пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. По мнению автора, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, влияющие на размер остаточной стоимости основных средств, должны приниматься для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, при переходе на данный режим налогообложения. Либо указанные расходы должны приниматься в сумме фактических затрат в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, с момента ввода выведенных из парка эксплуатируемых основных средств на время проведения работ по их достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению, после ввода таких основных средств в эксплуатацию. 3.2. Подпункт 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ изложен в следующей редакции: "1) в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию". Действующая до внесения указанных изменений редакция пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ выглядела следующим образом: "1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию". Сравнение двух редакций пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ показывает следующее. Во-первых, порядок учета расходов в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения изменился только стилистически, то есть по смыслу он остался прежним. Указанные расходы учитываются для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Во-вторых, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ дополнен словами "а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде". При этом указанные расходы учитываются для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, также с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Автор обращает внимание читателей на то, что определяющим фактором, влияющим на возможность учета указанных расходов, является период, в который они были произведены. Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию только в случае проведения их в период применения УСН. 3.3. В пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ внесены следующие изменения: - в абз. 2 слово "одного" заменено словами "первого календарного"; - абз. 3 после слова "первого" дополнен словом "календарного", после слова "второго" дополнен словом "календарного", после слова "третьего" дополнен словом "календарного"; - абз. 4 после слов "в течение" дополнен словом "первых"; Учитывая, что данные изменения и дополнения носят характер уточнения временного периода учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, в целях лучшего восприятия указанных изменений и дополнений ниже по тексту приведена новая редакция части пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ с выделенными жирным курсивом изменениями и дополнениями перечисленных выше абзацев данного подпункта: "3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке: в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго календарного года - 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств". По мнению автора, данное уточнение очень важно, так как оно частично снимает вопрос об учете указанных расходов в случае смены налогоплательщиком объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов"; - абз. 11 после слов "сооружение, изготовление" дополнен словами "достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также...". Учитывая, что внесение указанных дополнений носит технический характер, связанный с необходимостью приведения нормы абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в соответствие с внесенными ранее в п. 3 ст. 346.16 НК РФ изменениями и дополнениями, не меняющий, по сути, содержания указанной нормы, для лучшего их восприятия ниже по тексту приведена новая редакция данного абзаца с выделенными жирным курсивом дополнениями: "В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени". При этом, однако, автор обращает особое внимание читателей на важность самой нормы абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, вне зависимости от внесенных дополнений. Указанную норму налогоплательщики, как правило, пропускают и не учитывают возможных последствий нарушения содержащихся в ней условий. Налогоплательщику, раздумывающему о реализации (передаче) основных средств и нематериальных активов, приобретенных им в период применения УСН, необходимо очень строго следить за соблюдением периода времени, исчисляемого с момента учета затрат на их приобретение в составе расходов до момента выбытия (передачи) основных средств и нематериальных активов, установленного абз. 11 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в зависимости от срока их полезного использования. Это позволит предпринимателю избежать необходимости уплаты дополнительной суммы налога и пени, связанной с необходимостью пересчета налоговой базы за весь период пользования выбывающими (передающимися) основными средствами и нематериальными активами, по которым указанные затраты учитывались в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. 4. Согласно норме пп. "г" п. 17 ст. 1 Закона N 85-ФЗ п. 4 ст. 346.16 НК РФ изложен в следующей редакции: "4. В целях настоящей главы в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса". Действующей до внесения указанных изменений редакцией п. 4 ст. 346.16 НК РФ было предусмотрено, что в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса. Сравнение двух редакций п. 4 ст. 346.16 НК РФ показывает следующее. Во-первых, порядок признания основных средств и нематериальных активов в целом, применительно к гл. 26.2 НК РФ, изменился только стилистически, но по смыслу остался прежним. При этом вместо слов "в целях настоящей статьи", то есть ст. 346.16 НК РФ, введены слова "в целях настоящей главы", то есть гл. 26.2 НК РФ. При этом, как и прежде, в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Во-вторых, п. 4 ст. 346.16 НК РФ дополнен словами "а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 настоящего Кодекса". При этом следует напомнить, что п. 2 ст. 257 НК РФ определено следующее: "Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным". Таким образом, теперь при правильном определении характера работ, производимых в отношении основных средств, и документальном подтверждении факта оплаты указанных работ, ничто не мешает налогоплательщику при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, уменьшать полученные доходы на расходы на достройку, или дооборудование, или реконструкцию, или модернизацию и (или) техническое перевооружение основных средств. 346.17 НК РФ Прежде всего необходимо напомнить, что ст. 346.17 НК РФ установлен порядок признания доходов и расходов. При этом согласно действовавшей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ редакции ст. 346.17 НК РФ порядок признания доходов устанавливался п. 1 названной статьи, порядок признания расходов - п. 2 ст. 346.17 НК РФ, а п. 3 этой же статьи определялись правила учета в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовых разниц в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Учитывая, что изменения и дополнения, внесенные в ст. 346.17 НК РФ Законом N 85-ФЗ, коснулись двух из трех пунктов названной статьи, а именно - первого и второго, а также то, что сама ст. 346.17 НК РФ дополнена новым, четвертым, пунктом, рассмотрим все изменения и дополнения по порядку. Начнем с дополнения п. 1 ст. 346.17 НК РФ. 1. Согласно норме пп. "а" п. 18 ст. 1 Закона N 85-ФЗ п. 1 ст. 346.17 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат". В отношении данного дополнения необходимо заметить, что вопрос о периоде уменьшения доходов на сумму возврата полученной ранее в счет предоплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг и передачи имущественных прав также относился к наиболее спорным в практике применения УСН. При этом содержащиеся в многочисленных разъяснениях финансовых и налоговых органов по данному вопросу позиции зачастую противоречили друг другу и даже отдельным нормам НК РФ. В связи с этим очень важно, что теперь, с внесением в п. 1 ст. 346.17 НК РФ указанного дополнения, четко указан период, в котором производится уменьшение полученных доходов на сумму произведенного в этом же периоде возврата денежных средств, полученных ранее налогоплательщиком в счет предоплаты товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. 2. Согласно норме пп. "б" п. 18 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в п. 2 ст. 346.17 НК РФ внесены одно изменение и одно дополнение. Но прежде чем рассмотреть их, необходимо напомнить, что согласно норме п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ положения п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. названного Федерального закона) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Рассмотрим дополнения и изменения, внесенные в п. 2 ст. 346.17 НК РФ в соответствии с пп. "б" п. 18 ст. 1 Закона N 85-ФЗ: 2.1. Подпункт 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ после слов "материальные расходы" дополнен словами "(в том числе расходы по приобретению сырья и материалов)". С учетом внесенного дополнения редакция пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ выглядит следующим образом: "1) материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство". Сразу видно, что данное дополнение носит, скорее, технический или уточняющий характер и не меняет содержания нормы по сути. Ведь в последнем предложении пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ речь как раз и идет о порядке списания сырья и материалов в производство, которое, естественно, должно быть изначально приобретено и оплачено. 2.2. Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ изложен в следующей редакции: "4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности". Действующей до внесения указанных изменений редакцией пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ было предусмотрено следующее: "4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности". Сравнение двух редакций пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ показывает следующее. Во-первых, изменение первого предложения данного подпункта носит в основном технический характер, связанный с необходимостью приведения нормы пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в соответствие с ранее внесенными в п. 3 ст. 346.16 НК РФ изменениями. Во-вторых, согласно новой редакции первого предложения пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ днем отражения расходов в Книге учета доходов и расходов является не последний день отчетного (налогового) периода, а последнее число отчетного (налогового) периода. Данное изменение тоже может рассматриваться как техническое. В-третьих, осталась неизменной норма пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в части учета указанных расходов только в отношении основных средств и нематериальных активов, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности. В-четвертых, основное изменение пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ требует более подробного комментария. Итак, согласно действовавшей до внесения соответствующих изменений редакции пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы учитывались только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам. В соответствии с вступившей в силу новой редакцией пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Не ясно, что имел в виду законодатель, внося данные изменения. Означает ли внесение данного изменения то, что под словами "в размере уплаченных сумм" следует понимать всю стоимость затрат, связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного для эксплуатации? То есть следует ли под ними понимать фактически уплаченные при приобретении указанного имущества суммы, формирующие их первоначальную стоимость? Ведь именно ее, собственно, и нужно учитывать для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН. А, может, внесение данного изменения означает, что теперь, независимо от того, что основное средство или нематериальный актив оплачены не полностью, а лишь частично, затраты на их приобретение могут быть учтены для целей налогообложения также в размере частично уплаченных сумм? Или же данное изменение относится исключительно к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств? Ответа на данный вопрос новая редакция пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ не дает. При этом автор замечает, что пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрена особенность учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В то время как применяемый в целях гл. 26.2 НК РФ порядок признания расходов установлен п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Согласно названной норме расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом в целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Кроме того, автор замечает, что осталась неизменной, например, норма абз. 6 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которой в случае если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Иными словами, все указывает на неизменность применяемого ранее порядка учета указанных расходов. Кроме того, в пользу данного предположения можно привести нормы п. п. 3.3, 3.7 и 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (утв. Приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н (в ред. Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 152н)). Согласно названным нормам: "Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов определяются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ. При этом вышеуказанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности. В графе 3 раздела II Книги учета доходов и расходов указываются число, месяц и год оплаты объекта основных средств или нематериальных активов на основании первичных документов (платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам, иные документы, подтверждающие факт оплаты). В графе 6 раздела II Книги учета доходов и расходов указывается первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, определяемая в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете. При этом первоначальная стоимость сооружения, изготовления и создания самим налогоплательщиком объекта основных средств и нематериальных активов, учитываемого в порядке, предусмотренном подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, указывается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления данного объекта; ввод его в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств". Учитывая изложенное, автор полагает, что до выхода каких-либо разъяснений со стороны финансовых органов в части практического применения внесенных в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ изменений и во избежание ошибок при формировании налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, все-таки следует учитывать после полной оплаты стоимости указанного имущества. Что же касается расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, то их, по мнению автора, можно учесть при формировании налоговой базы в размере фактически уплаченных сумм за произведенные достройку, или дооборудование, или реконструкцию, или модернизацию и (или) техническое перевооружение основных средств с момента ввода выведенных из парка эксплуатируемых основных средств на время проведения указанных работ, сразу же после ввода таких основных средств в эксплуатацию. 3. Согласно норме пп. "в" п. 18 ст. 1 Закона N 85-ФЗ ст. 346.17 НК РФ дополнена п. 4 следующего содержания: "4. При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются". По мнению автора, это дополнение очень важно, так как с его введением снимается определенная часть вопросов, связанных со сменой объекта налогообложения. При этом следует напомнить, что возможность смены объекта налогообложения появилась у налогоплательщиков только с 1 января 2006 г., после внесения в ст. 346.14 НК РФ изменений и дополнений, предусмотренных Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ). Действовавшей до 1 января 2006 г. редакцией п. 2 ст. 346.14 НК РФ было предусмотрено, что объект налогообложения не мог меняться в течение всего срока применения УСН, что, по мнению автора, было абсолютно верно. Однако в соответствии с Законом N 101-ФЗ с 1 января 2006 г. вступила в силу действующая до настоящего момента редакция п. 2 ст. 346.14 НК РФ, в соответствии с которой объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН. Кроме данного нововведения, в ст. 346.14 НК РФ Законом N 101-ФЗ не была изменена ни одна статья гл. 26.2 НК РФ. В связи с этим у налогоплательщиков, раздумывавших о смене объекта налогообложения, равно как и у тех, кто это уже сделал, неизбежно стали возникать вопросы в части последствий смены объекта и последующих действий налогоплательщиков, связанных с этим событием. Например, было совершенно не ясно, каков порядок учета расходов, произведенных налогоплательщиком в период использования им в качестве объекта налогообложения "доходы", если он осуществил или собирается осуществить с 1 января очередного года (по истечении трех лет с начала применения УСН) смену объекта налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов". Также до сих пор не понятно, можно ли - и, если да, то каким образом, - учесть налогоплательщику, сменившему объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" на объект налогообложения "доходы", возникший при первоначально избранном налогоплательщиком объекте налогообложения убыток, в том числе образовавшийся за счет разницы между уплаченным минимальным налогом и исчисленным в общем порядке едином налоге. Неясным оставался вопрос и о том, как можно учитывать (можно ли вообще учитывать) расходы на приобретение основных средств налогоплательщикам, первоначально избравшим в качестве объекта налогообложения "доходы", изменившим впоследствии данный объект на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и т.п. В связи с отсутствием ответов на эти и иные, возникающие при практическом применении УСН вопросы, налогоплательщики вынуждены были руководствоваться различными разъяснениями финансовых органов, которых, к слову сказать, было недостаточно и не все из них соответствовали нормам гл. 26.2 НК РФ. Именно поэтому, несмотря на то, что данное дополнение ст. 346.17 НК РФ касается только одной ситуации, а именно той, когда происходит смена объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов", по мнению автора, само его появление можно считать положительным фактором. И, кроме того, автор надеется, что со временем в гл. 26.2 НК РФ появится также норма и в отношении ситуации смены объекта налогообложения в виде "доходов, уменьшенных на величину расходов" на объект налогообложения в виде "доходов". Об изменениях в ст. ст. 346.25 и 346.25.1 НК РФ, а также об изменениях в гл. 26.3 читайте в следующем номере. (Продолжение следует) Т.М.Ухина Эксперт по налогам и сборам Подписано в печать 24.09.2007 ————