"Вмененка", 2007, N 10

ДИВИДЕНДЫ: ВЫПЛАЧИВАЕМ И ПОЛУЧАЕМ

Коммерческие организации, в том числе применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, ежегодно распределяют прибыль и выплачивают дивиденды. Помимо этого они сами могут участвовать в уставных капиталах других компаний. Посмотрим, каковы особенности налогообложения выплачиваемых и получаемых дивидендов.

Сначала определимся с понятием дивиденды. Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Также к дивидендам относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ и относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Понятие "дивиденд" для целей налогообложения включает выплаты участникам хозяйственных товариществ и обществ, потребительских и производственных кооперативов. Учитывая определение, содержащееся в Налоговом кодексе РФ, одним из основных условий для признания выплаты дивидендом является пропорциональность ее величины долям (акциям) в уставном капитале.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) и п. 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) организации вправе распределять свою чистую прибыль между участниками (акционерами) как пропорционально, так и непропорционально их долям (акциям) в уставном капитале.

Однако финансовое ведомство и налоговые органы настаивают: суммы, полученные физическими или юридическими лицами, должны облагаться как обычные доходы в случае, когда дивиденды начислены непропорционально долям (см. Письма Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65 и УФНС России по г. Москве от 21.08.2006 N 20-12/74629).

В свою очередь арбитры считают, что дивидендами не является лишь часть выплаты в размере, превышающем сумму, исчисленную пропорционально доле участия.

Примечание. Об этом - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7.

Кроме того, к дивидендам не относятся:

- выплаты при отсутствии чистой прибыли по итогам прошедшего года (см. Письмо Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276). Заметим, что суды в некоторых случаях допускают выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии чистой прибыли по итогам отчетного периода (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 N А55-9560/2004-43 и Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1);

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

Примечание. Об этом сказано в п. 2 ст. 43 НК РФ.

Другим не менее важным условием для признания выплат дивидендами является наличие решения о выплате дивидендов (для АО) или решения о распределении прибыли между участниками (для ООО). Данное решение принимается общим собранием участников (акционеров) по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев или финансового года. Однако в некоторых случаях это невозможно, в частности:

- когда организация полностью не оплатила уставный капитал;

- не погашена действительная стоимость доли участника ООО согласно Закону N 14-ФЗ или не выкуплены акции в соответствии с порядком, предусмотренным в Законе N 208-ФЗ;

- организация на момент принятия решения отвечает признакам банкротства;

- стоимость чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда или станет такой в результате выплаты дивидендов. Порядок оценки стоимости чистых активов для АО установлен Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. Нормативного документа для расчета чистых активов ООО нет. Сотрудники финансового ведомства считают, что ООО могут пользоваться правилами, разработанными для АО (см., например, Письмо Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39). Аналогичных выводов придерживаются и арбитры (Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2006 N Ф09-2886/06-С5).

Пример 1. ОАО "Карусель" применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. Уставный капитал общества равен 200 000 руб. На 1 сентября 2007 г. активы и пассивы организации для расчета чистой стоимости активов представлены в табл. 1. Может ли ОАО "Карусель" принять решение о выплате дивидендов?

Таблица 1. Баланс ОАО "Карусель" на 1 сентября 2007 года

     
   ————————————————————T———————————T————————————————————T———————————¬
   |    Наименование   |Сумма, руб.|    Наименование    |Сумма, руб.|
   |   статей актива   |           |   статей пассива   |           |
   +———————————————————+———————————+————————————————————+———————————+
   |Внеоборотные активы            |1. Долгосрочные     | 1 250 000 |
   +———————————————————T———————————+обязательства по    |           |
   |1. Нематериальные  |    20 000 |займам и кредитам   |           |
   |активы             |           |                    |           |
   +———————————————————+———————————+————————————————————+———————————+
   |2. Основные        |   240 000 |2. Кредиторская     |   170 000 |
   |средства           |           |задолженность       |           |
   +———————————————————+———————————+————————————————————+———————————+
   |3. Долгосрочные    |    80 000 |3. Резервы          |   100 000 |
   |финансовые вложения|           |предстоящих расходов|           |
   +———————————————————+———————————+————————————————————+———————————+
   |Оборотные активы               |4. Прочие           |    50 000 |
   +———————————————————T———————————+краткосрочные       |           |
   |1. Запасы          |   900 000 |обязательства       |           |
   +———————————————————+———————————+                    |           |
   |2. Дебиторская     |   520 000 |                    |           |
   |задолженность      |           |                    |           |
   +———————————————————+———————————+————————————————————+———————————+
   |Итого              | 1 760 000 |Итого               | 1 570 000 |
   L———————————————————+———————————+————————————————————+————————————
   

Решение

Стоимость чистых активов акционерного общества "Карусель" составляет 190 000 руб. (1 760 000 руб. - 1 570 000 руб.).

Так как стоимость чистых активов меньше уставного капитала общества (190 000 руб. < 200 000 руб.), ОАО "Карусель" не вправе принять решение о выплате дивидендов.

Итак, с понятием дивидендов разобрались. Теперь перейдем к учету. Причем сначала рассмотрим вопросы, связанные с их выплатой.

Выплачиваем дивиденды

На основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, уплачивающие ЕНВД, не являются, в частности, плательщиками налога на прибыль с доходов от "вмененной" деятельности. Вместе с тем при выплате дивидендов своим учредителям - юридическим лицам "вмененщики" должны удержать налог на прибыль.

Термины. Иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Налоговые резиденты РФ - физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на время его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Дату прибытия в Россию можно определить по отметкам в миграционной карте (загранпаспорте). Об этом сказано в п. 2 ст. 207 НК РФ и пп. 2 п. 3 ст. 13.1 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ.

Обратимся к ст. 275 НК РФ, в которой сказано, что суммы налога в отношении дивидендов, полученных от российской организации, определяются налоговым агентом. При этом гл. 26.3 НК РФ не предусматривает нормы, освобождающей плательщиков ЕНВД от исполнения функций налогового агента.

Заметим: "вмененщики" обязаны не только исчислить налог с выплаченных дивидендов, но и подать в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль, в которой отражается сумма выплаченного дохода и удержанного налога.

Аналогичная ситуация складывается и при выплате дивидендов учредителям - физическим лицам (ст. 214 НК РФ). В этом случае плательщики ЕНВД должны удержать НДФЛ.

С 1 января 2008 г. Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ) установил новые ставки при налогообложении дивидендов. Размер налоговых ставок в зависимости от статуса налогоплательщика-получателя приведен в табл. 2.

Таблица 2. Налоговые ставки на дивиденды

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   | Налогоплательщик |                Ставка налога                |
   |                  +—————————————————T———————————————————————————+
   |                  |    в 2007 г.    |         в 2008 г.         |
   +——————————————————+—————————————————+——————————————T————————————+
   |Российская        |9% (пп. 1 п. 3   |0% (пп. 1 п. 3|9% (пп. 2   |
   |организация       |ст. 284 НК РФ)   |ст. 284 НК РФ)|п. 3 ст. 284|
   |                  |                 |              |НК РФ)      |
   +——————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Иностранная       |15% (пп. 2 п. 3  |15% (пп. 3 п. 3 ст. 284    |
   |организация       |ст. 284 НК РФ)   |НК РФ)                     |
   +——————————————————+—————————————————+———————————————————————————+
   |Физическое лицо — |9% (п. 4 ст. 224 |9% (п. 4 ст. 224 НК РФ)    |
   |резидент РФ       |НК РФ)           |                           |
   +——————————————————+—————————————————+———————————————————————————+
   |Физическое лицо — |30% (п. 3 ст. 224|15% (п. 3 ст. 224 НК РФ)   |
   |нерезидент РФ     |НК РФ)           |                           |
   L——————————————————+—————————————————+————————————————————————————
   

Если доход получает иностранная компания

Иностранные организации, получающие доходы в виде дивидендов от российской организации, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ (ст. 246 НК РФ), а "вмененщики", выплачивающие их, - налоговыми агентами (п. 2 ст. 275 НК РФ). Они обязаны исчислить и удержать налог при каждой выплате дивидендов (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ сумму налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, и в этом, и в следующем году рассчитать несложно. Налог равен произведению суммы выплачиваемых дивидендов и налоговой ставки в размере 15%.

Заметим, что в отношении дохода иностранной компании может применяться пониженная ставка, если между РФ и страной местонахождения данной компании заключено международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения. Но для этого до момента выплаты дивидендов она должна представить подтверждение ее постоянного местонахождения в такой стране (ст. 7, п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ).

Порядок оформления документов, подтверждающих постоянное местопребывание иностранной организации в государстве, с которым у Российской Федерации имеется международный договор (соглашение), Налоговым кодексом РФ не установлен. Примерная форма таких документов, а также порядок их оформления и представления предусмотрены в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Примечание. См., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 20-08/025550@.

По окончании соответствующего отчетного периода, в котором были выплачены дивиденды, "вмененщик" должен представить в налоговые органы налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Форма данного расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23-286@.

Пример 2. 2 октября 2007 г. ООО "Ветер", применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, приняло решение о распределении прибыли по итогам 9 месяцев. Согласно решению размер дивидендов, причитающихся иностранной организации - участнику общества, составляет 20 000 руб. 16 октября дивиденды были выплачены.

Решение

Предположим, что иностранная организация не представила подтверждение ее постоянного местопребывания. Соответственно, ООО "Ветер", выполняя функции налогового агента, с суммы выплаченных иностранной организации дивидендов должно удержать налог на прибыль в размере 3000 руб. (20 000 руб. x 15%).

Бухгалтерские проводки представлены в табл. 3.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Ветер"

     
   ————T———————————T——————————T—————T——————T—————————T——————————————¬
   | N | Содержание|   Дата   |Дебет|Кредит|  Сумма, |   Документ   |
   |п/п|  операции |          |     |      |   руб.  |              |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+——————————————+
   | 1 |     2     |     3    |  4  |   5  |    6    |       7      |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+——————————————+
   |...|    ...    |    ...   | ... |  ... |   ...   |      ...     |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+——————————————+
   |801|Начислены  |02.10.2007|  84 | 75—2 |  20 000 |Решение общего|
   |   |дивиденды  |          |     |      |         |собрания      |
   |   |иностранной|          |     |      |         |участников    |
   |   |организации|          |     |      |         |              |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+——————————————+
   |...|    ...    |    ...   | ... |  ... |   ...   |      ...     |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+——————————————+
   |815|Удержан    |02.10.2007| 75—2|  68  |   3 000 |Бухгалтерская |
   |   |налог      |          |     |      |         |справка—расчет|
   |   |с доходов  |          |     |      |         |              |
   |   |в виде     |          |     |      |         |              |
   |   |дивидендов |          |     |      |         |              |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+——————————————+
   |816|Перечислены|16.10.2007| 75—2|  51  |  17 000 |Выписка банка |
   |   |дивиденды  |          |     |      |(20 000 —|              |
   |   |иностранной|          |     |      |3000)    |              |
   |   |организации|          |     |      |         |              |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+——————————————+
   |817|Перечислен |17.10.2007|  68 |  51  |   3 000 |Выписка банка |
   |   |в бюджет   |          |     |      |         |              |
   |   |налог      |          |     |      |         |              |
   +———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+——————————————+
   |...|    ...    |    ...   | ... |  ... |   ...   |      ...     |
   L———+———————————+——————————+—————+——————+—————————+———————————————
   

Если доход получает нерезидент

При выплате дивидендов физическим лицам - нерезидентам РФ плательщик ЕНВД рассчитывает сумму НДФЛ, которую необходимо удержать, отдельно по каждому акционеру (участнику) применительно к каждой выплате подобных доходов. Заметим, что в данном случае не имеет значения, являются физические лица индивидуальными предпринимателями или нет. Дело в том, что участие в уставном капитале организаций не признается предпринимательской деятельностью на основании ст. 2 ГК РФ.

Согласно ст. 214 НК РФ величина НДФЛ равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки, установленной в п. 3 ст. 224 НК РФ. При исчислении налоговой базы "вмененщик" не предоставляет какие-либо налоговые вычеты (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Теперь скажем несколько слов о налоговых привилегиях, предусмотренных международными договорами. Плательщики ЕНВД могут применять пониженные ставки НДФЛ при налогообложении дивидендов, причитающихся физическим лицам - нерезидентам. Однако это возможно только в том случае, если физическое лицо - нерезидент РФ представит следующие документы: официальное подтверждение того, что он является резидентом страны, с которой РФ заключила соглашение об избежании двойного налогообложения; документ о получении дохода и уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Обратите внимание: нерезидент может представить подтверждение как до уплаты, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого он претендует на получение налоговых привилегий (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Примечание. Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Начисленную сумму налога необходимо удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

На основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, удержание НДФЛ при составлении ведомости на выплату дивидендов, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не соответствует законодательству (см., например, Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1).

Начиная с 2003 г. учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по форме, утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 (до установления Минфином России новой формы 1-НДФЛ).

Примечание. Об этом также сказано в Письме Минфина России от 30.11.2006 N 03-05-01-04/322.

Кроме того, "вмененщики" должны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@).

Если доход получает российская организация или резидент РФ

В этом случае налоги также исчисляет и удерживает налоговый агент. То есть организация, выплачивающая дивиденды (ст. ст. 214 и 275 НК РФ). При этом как для организаций, так и для физических лиц п. 2 ст. 275 НК РФ предусмотрен один и тот же порядок налогообложения полученных дивидендов. Поэтому мы рассмотрим сразу два варианта: когда дивиденды распределяются между российскими организациями и гражданами - резидентами РФ.

До 1 января 2008 г. налоговый агент исчисляет суммы налогов, подлежащие удержанию, исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога и разницы между следующими суммами:

- суммой дивидендов, распределяемых между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, причитающихся иностранным компаниям и нерезидентам РФ в текущем налоговом периоде;

- суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде или предыдущем, если ранее данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Минфин России в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179 указал, что при исчислении общей суммы налога налоговому агенту необходимо учитывать сумму полученных дивидендов за вычетом удержанного с них налога, то есть сумму, фактически поступившую на расчетный счет.

Как быть, если...

...решение о выплате дивидендов принято, а они не выплачены

Сумма не востребованных акционерами дивидендов по истечении срока исковой давности (трех лет) включается во внереализационные доходы налогового агента (см. Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).

Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Примечание. Аналогичная позиция содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@.

Как мы уже говорили, в текущем году в рассматриваемой ситуации ставка налога на прибыль, как и ставка НДФЛ, составляет 9%.

Пример 3. 10 сентября 2007 г. ООО "Витязь", переведенное на уплату ЕНВД, приняло решение распределить чистую прибыль по итогам полугодия 2007 г. в размере 300 000 руб. Доли участников в его уставном капитале следующие:

- 45% - у российской организации ОАО "Омега";

- 30% - у иностранной компании Integra Ltd;

- 15% - у И.А. Петрова - резидента РФ;

- 10% - у Р.В. Шахмановой - нерезидента РФ.

Дивиденды были выплачены 28 сентября.

20 мая 2007 г. ООО "Витязь" получило дивиденды (налог был удержан налоговым агентом) в размере 50 000 руб.

Определим дивиденды участников общества и налоги, которые ООО "Витязь" должно удержать с дивидендов, выплаченных резидентам РФ.

Решение

1. Распределим дивиденды между участниками:

- ОАО "Омега" - 135 000 руб. (300 000 руб. x 45%);

- компания Integra Ltd - 90 000 руб. (300 000 руб. x 30%);

- И.А. Петров - 45 000 руб. (300 000 руб. x 15%);

- Р.В. Шахманова - 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%).

2. Определим суммы налогов для участников - нерезидентов РФ:

- компания Integra Ltd - 13 500 руб. (90 000 руб. x 15%);

- Р.В. Шахманова - 9000 руб. (30 000 руб. x 30%).

3. Участникам - нерезидентам РФ причитаются следующие суммы:

- компания Integra Ltd - 76 500 руб. (90 000 руб. - 13 500 руб.);

- Р.В. Шахманова - 21 000 руб. (30 000 руб. - 9000 руб.).

4. Определим сумму дивидендов, подлежащих распределению среди участников - резидентов РФ:

135 000 руб. + 45 000 руб. = 180 000 руб.

5. Налоговая база составляет 130 000 руб. (180 000 руб. - 50 000 руб.).

6. Сумма налога, подлежащая удержанию, равна 11 700 руб. (130 000 руб. x 9%).

7. Определим удельный вес дивидендов каждого российского участника:

- ОАО "Омега" - 75% (135 000 руб. : 180 000 руб. x 100%);

- И.А. Петров - 25% (45 000 руб. : 180 000 руб. x 100%).

8. Определим сумму налога с дивидендов каждого участника. Для этого можно использовать два способа (оба дают один и тот же результат).

Первый способ (приведен в декларации по налогу на прибыль). Распределив налоговую базу (130 000 руб.), определим величину налога:

- ОАО "Омега" - 8775 руб. (130 000 руб. x 75% x 9%);

- И.А. Петров - 2925 руб. (130 000 руб. x 25% x 9%).

Второй способ. Разделим общую сумму налога пропорционально дивидендам:

- ОАО "Омега" - 8775 руб. (11 700 руб. x 75%);

- И.А. Петров - 2925 руб. (11 700 руб. x 25%).

9. Дивиденды российских участников ООО "Витязь" следующие:

- ОАО "Омега" - 126 225 руб. (135 000 руб. - 8775 руб.);

- И.А. Петров - 42 075 руб. (45 000 руб. - 2925 руб.).

ООО "Витязь" должно представить лист 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" декларации. Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.

Пример заполнения листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль, заполняемой ООО "Витязь", показан на с. 31.

Фрагмент листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль

к примеру 3

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————T———————————————————————¬
   |                      Показатели                     |  Код |         Сумма         |
   |                                                     |строки|                       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |                          1                          |   2  |           3           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |Сумма дивидендов, подлежащих распределению между     |      |                       |
   |акционерами (участниками) в текущем налоговом        |      |                       |
   |периоде, — всего                                     |  010 |        300 000        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |Дивиденды к уменьшению — всего,                      |  020 |        170 000        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |  в том числе:                                       |      |                       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |    дивиденды, начисленные иностранным организациям  |  030 |         90 000        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |    дивиденды, начисленные физическим лицам, не      |      |                       |
   |    являющимся резидентами Российской Федерации      |  040 |         30 000        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |    дивиденды, полученные самим налоговым агентом в  |      |                       |
   |    предыдущем отчетном (налоговом) периоде          |  050 |           —           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |    дивиденды, полученные самим налоговым агентом в  |      |                       |
   |    текущем отчетном (налоговом) периоде, до         |      |                       |
   |    распределения дивидендов между акционерами       |      |                       |
   |    (участниками)                                    |  060 |         50 000        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |Суммы дивидендов, подлежащие распределению           |      |                       |
   |российским организациям — плательщикам налога на     |      |                       |
   |прибыль                                              |  070 |        135 000        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |Удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским    |      |                       |
   |организациям — налогоплательщикам (строка 070 :      |      |                       |
   |(строка 010 — строка 030 — строка 040) x 100), (%)   |  080 |             75        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |Налоговая база, рассчитанная по пункту 2 статьи 275  |      |                       |
   |НК (строка 010 — строка 020) — всего,                |  090 |        130 000        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |  в том числе:                                       |      |                       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |    по российским организациям — плательщикам        |      |                       |
   |    налога на прибыль (строка 090 x строка 080)      |  100 |         97 500        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |    сумма дивидендов, распределяемая в пользу        |      |                       |
   |    акционеров (участников), не являющихся           |      |                       |
   |    плательщиками налога на прибыль (указывается     |      |                       |
   |    справочно)                                       |  110 |           —           |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |    сумма дивидендов, распределяемая в пользу        |      |                       |
   |    акционеров (физических лиц — резидентов)         |      |                       |
   |    (указывается справочно)                          |  120 |         45 000        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |Ставка налога (9 процентов)                          |  130 |              9        |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————————————————+
   |Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в        |      |                       |
   |бюджет (строка 100 x строка 130 : 100)               |  140 |          8 775        |
   L—————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————————————————
   

Рисунок

Примечание. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

Заметим, что согласно новой редакции п. 2 ст. 275 НК РФ с 1 января 2008 г. налоговому агенту нужно будет использовать специальную формулу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов получателя дивидендов (российской организации или физического лица - резидента РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме распределяемых дивидендов;

Сн - налоговая ставка, по которой облагаются дивиденды налогоплательщика (0 или 9%);

д - общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов. Суммируются только те дивиденды, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы. В величину этого показателя не включаются дивиденды, к которым была применена ставка налога на прибыль, равная 0%.

Примечание. Изменения внесены Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ.

Если значение показателя Н будет отрицательным, обязанности по удержанию и уплате налога на прибыль организаций не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Если получатель находится на специальном налоговом режиме

Это еще один момент, требующий внимания. Когда получателем дивидендов являются налогоплательщики, применяющие упрощенную систему или уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, "вмененщики" должны выплатить им всю сумму начисленных дивидендов, не удерживая налоги. Это связано с тем, что данные налогоплательщики вместо налога на прибыль либо НДФЛ уплачивают единый налог (п. 3 ст. 346.1 и п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).

Возьмите на заметку. На дивиденды страховые взносы в ПФР не начисляются

Доходы в виде дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, не облагаются ЕСН, а значит, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Это связано с тем, что дивиденды не признаются выплатами или вознаграждениями, начисляемыми по трудовым, гражданско-правовым или авторским договорам (ст. 236 НК РФ и ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). То есть не являются объектом налогообложения. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (см., например, Письмо ФНС России от 31.01.2006 N 04-1-03/43).

"Упрощенцы" и плательщики ЕСХН при исчислении налоговой базы по единому налогу учитывают в составе доходов внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.5 НК РФ соответственно.

Доходы от долевого участия в организациях признаются внереализационными доходами (п. 1 ст. 250 НК РФ). Следовательно, такие налогоплательщики самостоятельно облагают полученные дивиденды налогами в рамках применяемых специальных налоговых режимов.

Пример 4. 1 октября 2007 г. ОАО "Амадей", переведенное на уплату ЕНВД, приняло решение о выплате дивидендов своему учредителю - ООО "Синева", применяющему упрощенную систему налогообложения. Размер дивидендов - 25 000 руб. 15 октября ООО "Синева" представило ОАО "Амадей" уведомление о возможности применения УСН. Дивиденды были выплачены 22 октября. Отразим указанные операции в учете.

Решение

В этом случае при выплате дивидендов у ОАО "Амадей" не возникает обязанностей налогового агента, и всю сумму дивидендов в размере 25 000 руб. общество должно перечислить на расчетный счет ООО "Синева".

Бухгалтерские проводки представлены в табл. 4.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки ОАО "Амадей"

     
   ————T—————————————T——————————T———————T——————T——————T—————————————¬
   | N |  Содержание |   Дата   | Дебет |Кредит|Сумма,|   Документ  |
   |п/п|   операции  |          |       |      | руб. |             |
   +———+—————————————+——————————+———————+——————+——————+—————————————+
   | 1 |      2      |     3    |   4   |   5  |   6  |      7      |
   +———+—————————————+——————————+———————+——————+——————+—————————————+
   |...|     ...     |    ...   |  ...  |  ... |  ... |     ...     |
   +———+—————————————+——————————+———————+——————+——————+—————————————+
   |948|Отражена     |01.10.2007|  84—2 | 75—2 |25 000|Решение      |
   |   |задолженность|          |       |      |      |общего       |
   |   |по выплате   |          |       |      |      |собрания     |
   |   |дивидендов   |          |       |      |      |акционеров   |
   +———+—————————————+——————————+———————+——————+——————+—————————————+
   |...|     ...     |    ...   |  ...  |  ... |  ... |     ...     |
   +———+—————————————+——————————+———————+——————+——————+—————————————+
   |970|Перечислена  |22.10.2007|  75—2 |  51  |25 000|Выписка банка|
   |   |сумма        |          |       |      |      |             |
   |   |причитающихся|          |       |      |      |             |
   |   |дивидендов   |          |       |      |      |             |
   +———+—————————————+——————————+———————+——————+——————+—————————————+
   |...|     ...     |    ...   |  ...  |  ... |  ... |     ...     |
   L———+—————————————+——————————+———————+——————+——————+——————————————
   

В некоторых случаях с доходов в виде дивидендов, выплаченных "спецрежимникам", все же придется удержать налог на прибыль либо НДФЛ. Такая ситуация возникает тогда, когда получатель заблаговременно не уведомил налогового агента о применяемом налоговом режиме. Иными словами, если плательщик ЕНВД на момент расчета и выплаты дивидендов не знает о специальном налоговом режиме своего участника (акционера), а потому удержит налог по ставке 9%, он будет прав. И пересчитывать ничего не придется (возвращать деньги из бюджета, естественно, также не понадобится).

Учет при получении дивидендов

Организации, уплачивающие ЕНВД, так же как и "упрощенцы", не являются плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Вместе с тем налогоплательщики могут быть переведены на уплату ЕНВД только при осуществлении видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. А указанным пунктом не предусмотрен такой вид деятельности, как участие в уставном капитале других компаний. Таким образом, полученные доходы в виде дивидендов должны облагаться в рамках общего режима налогообложения.

В данном случае для плательщиков ЕНВД сумма полученных дивидендов признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

При этом датой получения такого дохода является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Заметим, что налог с дивидендов (по ставке 9%) должна исчислить и удержать организация - налоговый агент, которая выплачивает их плательщику ЕНВД. Даже если она сама является плательщиком ЕНВД.

Примечание. Для индивидуальных предпринимателей полученные дивиденды также являются доходами, которые облагаются НДФЛ.

В бухгалтерском учете дивиденды, причитающиеся организации, включаются в состав прочих доходов на дату объявления о выплате, а именно в день, когда было принято соответствующее решение (п. п. 7, 12 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма дивидендов, причитающихся к получению, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Пример 5. ООО "Радуга" - плательщик ЕНВД владеет акциями ОАО "Солнышко". 10 сентября 2007 г. ОАО "Солнышко" вынесло решение о выплате дивидендов по акциям в сумме 25 000 руб. Дивиденды были выплачены 8 октября 2007 г. Отразим указанные операции в учете ООО "Радуга".

Решение

В налоговом учете полученные дивиденды ООО "Радуга" должно учесть в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль. При выплате дивидендов ОАО "Солнышко" удержало налог на прибыль в сумме 2250 руб. (25 000 руб. x 9%). Дивиденды, перечисленные 8 октября, составили 22 750 руб. (25 000 руб. - 2250 руб.).

Бухгалтерские проводки представлены в табл. 5.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Радуга"

     
   ————T————————————T——————————T—————T——————T———————T———————————————¬
   | N | Содержание |   Дата   |Дебет|Кредит| Сумма,|    Документ   |
   |п/п|  операции  |          |     |      |  руб. |               |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+———————+———————————————+
   | 1 |      2     |     3    |  4  |   5  |   6   |       7       |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+———————+———————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ... |  ...  |      ...      |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+———————+———————————————+
   |755|Признан     |10.09.2007| 76—3| 91—1 | 25 000|Уведомление о  |
   |   |доход в виде|          |     |      |       |причитающихся  |
   |   |дивидендов  |          |     |      |       |дивидендах     |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+———————+———————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ... |  ...  |      ...      |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+———————+———————————————+
   |800|Поступили   |08.10.2007|  51 | 76—3 | 22 750|Выписка банка  |
   |   |дивиденды   |          |     |      |       |               |
   |   |на расчетный|          |     |      |       |               |
   |   |счет        |          |     |      |       |               |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+———————+———————————————+
   |801|Учтена сумма|08.10.2007|  99 | 76—3 |  2 250|Бухгалтерская  |
   |   |удержанного |          |     |      |       |справка        |
   |   |налога      |          |     |      |       |               |
   +———+————————————+——————————+—————+——————+———————+———————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ... |  ...  |      ...      |
   L———+————————————+——————————+—————+——————+———————+————————————————
   

Совмещение "вмененки" с общей системой или УСН Если налогоплательщик одновременно с системой налогообложения в виде ЕНВД применяет общий режим налогообложения, налог с дивидендов исчислит и удержит организация - налоговый агент, выплачивающая дивиденды (как и в случае, когда налогоплательщик занимается только "вмененными" видами деятельности). А если наряду с "вмененкой" применяется упрощенная система и если получатель дивидендов заранее уведомил об этом организацию, активами которой владеет, последняя не имеет статуса налогового агента. Полученные дивиденды полностью облагаются налогами в рамках "упрощенки". То есть их нужно включить в состав внереализационных доходов, облагаемых по ставке 6% (если объект налогообложения - доходы) или 15% (если объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). При этом в ст. 346.15 НК РФ указано, что полученные дивиденды не учитываются, если при выдаче с них уже удержаны налоги на основании ст. ст. 214 и 275 НК РФ. Это как раз тот случай, когда плательщик ЕНВД не уведомил о своем статусе организацию, выплачивающую дивиденды. Если дивиденды выплачивает иностранная фирма "Вмененщики" также могут получать доходы от долевого участия в иностранных организациях. В этом случае сумму налога плательщики ЕНВД определяют самостоятельно. Налог равен произведению суммы полученных дивидендов и налоговой ставки. Для российских организаций в настоящее время она составляет 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако с 1 января 2008 г. к доходам в виде дивидендов, полученных от иностранных организаций, будет применяться налоговая ставка 9% (или 0% - при выполнении условий, предусмотренных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Примечание. Об этом - п. 1 ст. 275 НК РФ. Индивидуальные предприниматели, получающие дивиденды от иностранных фирм, должны исчислить НДФЛ с таких доходов, применив налоговую ставку 9% (ст. 214 и п. 4 ст. 224 НК РФ). К.С.Николаева Эксперт журнала "Вмененка" Подписано в печать 24.09.2007 ————