"Новая бухгалтерия", 2007, N 10

НУЛЕВАЯ СТАВКА НДС ПО РАБОТАМ И УСЛУГАМ: ЧЕГО МЫ ЖДЕМ?

Пользуясь неточностью формулировок законов, внесших изменения в гл. 21 НК РФ, Минфин России фактически лишил многих налогоплательщиков законного права на нулевую ставку...

Ряд работ и услуг <*>, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагаются НДС по налоговой ставке 0 процентов (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Но для подтверждения такого права необходимо представить в налоговую инспекцию установленный п. 4 ст. 165 НК РФ пакет документов. Одним из требуемых документов является грузовая таможенная декларация (далее - ГТД) (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организация и сопровождение перевозок, перевозка, транспортировка, погрузка и перегрузка экспортируемых товаров, иные подобные работы и услуги.

<**> В "экспортный пакет" документов по работам и услугам кроме ГТД включаются:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя на счет налогоплательщика в российском банке;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию РФ), с отметками пограничных таможенных органов.

У налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) упомянутые работы (услуги), еще много лет назад существовала огромная проблема по добыванию этой самой ГТД. Налоговые органы отказывались принимать факсимильные копии и даже ксерокопии, заверенные экспортером или таможенным брокером. Ну а таможенники под разными предлогами отказывались выдавать дополнительные экземпляры ГТД или заверять ее копии.

Законодатели постарались решить данную проблему, внеся изменения в пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ (Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ). С 1 января 2006 г. представлять ГТД для подтверждения нулевой ставки нужно только в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Соответственно при перевозке товаров на экспорт автомобильным, железнодорожным, воздушным, морским и речным транспортом или помещения товаров в свободную таможенную зону в отношении сопутствующих работ и услуг представлять ГТД или ее копию не требуется.

Неясности трактуются в пользу бюджета...

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ весьма сложна, а тем более ее нормы, связанные с экспортом. К сожалению, принятые с благими намерениями изменения породили новые неясности. Минфин России не стал трактовать эти неясности в пользу налогоплательщика, как того требует п. 7 ст. 3 НК РФ, а поступил с точностью до наоборот.

Дело в том, что согласно п. 9 ст. 165 НК РФ необходимые для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% документы (их копии) представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Эта норма Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ была дополнена следующей фразой:

"Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации".

Данная фраза не вполне ясна. Ее можно понять двояко:

1) 180 дней нужно отсчитывать, но не с даты, указанной в ГТД (поскольку ГТД у таких налогоплательщиков нет), а с какой-то иной даты;

2) срок "180 календарных дней" не применяется к налогоплательщикам, которые не обязаны представлять ГТД.

Действуя в интересах бюджета, Минфин России и налоговые органы пошли по второму пути <*> (см., например, Письма Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-08/34, ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@, от 28.04.2006 N 03-4-03/823@).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Некоторые арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров также пошли по второму пути, но с еще большей выгодой для налогоплательщиков, поскольку использовали по сравнению с Минфином России совсем другую логику (см. ниже).

По их мнению, 180-дневный срок для сбора документов при применении нулевой ставки по работам (услугам) установлен только для налогоплательщиков, по-прежнему представляющих в налоговые органы таможенные декларации (при транспортировке экспортных товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач). В ГТД они указывают таможенный режим, под который помещены вывозимые товары. При этом исчисление данного срока начинается с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим.

При вывозе с территории Российской Федерации экспортных товаров воздушным, морским, автомобильным или железнодорожным транспортом таможенные декларации для целей применения нулевой ставки налога не представляются в отношении связанных с таким экспортом работ и услуг, в частности, экспедиторских. Поэтому для таких налогоплательщиков норма п. 9 ст. 165 НК РФ о 180-дневном сроке не применяется.

В этой связи по услугам, оказываемым российскими налогоплательщиками, для которых 180-дневный срок для сбора документов не предусмотрен, момент определения налоговой базы определяется не как последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, а в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Моментом определения налоговой базы в силу п. 1 ст. 167 НК РФ признается наиболее ранняя из дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг). Учитывая, что на основании п. 9 ст. 154 НК РФ предоплата, полученная от заказчиков (покупателей) в счет предстоящего оказания таких услуг, освобождается от налогообложения, момент определения налоговой базы у организаций, оказывающих данные услуги, определяется как день оказания услуг. К чему же приводит изложенная выше позиция фискальных органов? Получается, что для применения нулевой ставки налогоплательщики, не представляющие ГТД, должны успеть собрать другие необходимые документы до завершения налогового периода, на который приходится момент оказания услуг (выполнения работ). В реальной жизни это требование оказывается в большинстве случаев невыполнимым (ведь оказав со своей стороны все услуги, можно несколько месяцев дожидаться копий соответствующих транспортных или товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров). Если до указанного момента "экспортный пакет" документов не собран, то, по мнению Минфина России, нужно начислить НДС в обычном порядке - по ставке 18%. Впоследствии, когда документы будут представлены в налоговую инспекцию, экспедитор или другой налогоплательщик, оказывающий "экспортные" услуги (работы), получает право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы НДС подлежат возврату (зачету) налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. Обратите внимание: хотя Минфин об этом прямо и не говорит, но налогоплательщику придется уплатить НДС не как косвенный налог, взяв его с покупателя, а из собственных средств. Ведь поскольку в отношении работ и услуг, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, предусмотрено налогообложение по ставке 0%, продавцы таких работ и услуг согласно ст. ст. 168, 169 НК РФ выставляют покупателям (экспортерам) счета-фактуры с указанием ставки НДС 0%, а не 18%. Выставляя счет-фактуру покупателю, налогоплательщик в силу прямого указания закона не вправе изменять установленную ст. 164 НК РФ ставку налога. К тому же и сам экспортер прекрасно знает, что "экспортные" работы и услуги облагаются НДС по ставке 0%. Такое заключение подтверждается арбитражной практикой. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 20.12.2005 N N 9252/05 и 9263/05, от 04.04.2006 N N 14227/05 и 14240/05, от 19.06.2006 N 1964/06 и от 20.06.2006 N N 14555/05 и 14588/05 указал, что уплата экспортерами перевозчику груза НДС по ставке 18% при расчетах за приобретенные услуги по транспортировке товаров на экспорт не соответствует законодательству о налогах и сборах. Таким образом, налогоплательщик, который следует разъяснениям Минфина России, безвозмездно кредитует государство в течение достаточно длительного времени. Пример 1. ООО "Шустр" организовало экспорт для ОАО "Куча". Во исполнение договора ООО "Шустр" нашло для экспортера иностранного покупателя в Марокко, рассчитало наиболее выгодный маршрут следования товара, заключило от имени ОАО "Куча" договоры с перевозчиками, складами и погрузчиками. 16 марта 2007 г. между ООО и ОАО был подписан акт о фактически оказанных услугах на сумму 1 000 000 руб. с учетом НДС 0%. 20 марта ООО выставило в адрес ОАО счет-фактуру также со ставкой НДС 0%. 21 мая товары были отгружены на экспорт. Заверенные копии международных товарно-транспортных накладных (SMR) с отметками пограничного таможенного органа (в отметках стоит дата 8 июня 2007 г.) ООО "Шустр" получило только 5 декабря 2007 г. Налоговым периодом по НДС для ООО является календарный месяц. Предположим, что ООО "Шустр" придерживается позиции, навязанной налогоплательщикам фискальными органами. Тогда в налоговой декларации за март 2007 г. (разд. 7 декларации, строка 010, код операции 1010405) ООО "Шустр" должно отразить реализацию своих услуг в сумме 1 000 000 руб., начислив НДС по ставке 18% (несмотря на то, что в счете-фактуре указана ставка 0%). Получается, что НДС в сумме 180 000 руб. (1 000 000 руб. x 18%) уплачивается ООО в бюджет за счет собственных средств, а не взимается с ОАО "Куча". Вместе с налоговой декларацией за декабрь 2007 г. ООО "Шустр" представило экспортный пакет документов, при этом в декларации (разд. 5 декларации, строка 010, код операции 1010405, графа 5) был отражен вычет налога в сумме 180 000 руб. Правда на стороне налогоплательщиков Как показывает арбитражная практика, Минфин России и налоговые органы расширительно трактуют изменения, внесенные с 1 января 2006 г. в норму п. 9 ст. 165 НК РФ. В их письмах вообще не упоминается норма п. 9 ст. 167 НК РФ, т.е. фактически они игнорируют взаимосвязь двух специальных норм гл. 21 НК РФ. Между тем арбитражные суды в своих рассуждениях исходят именно из взаимосвязи п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ. В то же время из-за упомянутой в начале статьи двусмысленности нормы п. 9 ст. 165 НК РФ суды разделились на две группы. Одна группа считает, что в отношении работ и услуг, связанных с экспортом, все-таки применяется 180-дневный срок для сбора документов (позиция 1); другая - что такой срок законодательно вообще не ограничен (позиция 2). Проблема настолько спорная, что два разных состава судей ФАС Северо-Западного округа с разрывом в десять дней вынесли разные решения. По нашему мнению, более правильной является все-таки позиция 2. Рассмотрим обе позиции подробнее. Позиция 1. 180-дневный срок есть Наиболее последовательно эта позиция изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 29.05.2007 N КА-А40/3197-07 и от 26.06.2007, 03.07.2007 N КА-А40/5912-07 по делу N А40-2003/07-107-16. Приведем основные выводы суда. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Исключения из правила предусмотрены п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ. Так, в п. 9 ст. 167 НК РФ установлен иной порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Согласно ему моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом из смысла и содержания п. 9 ст. 167 НК РФ следует, что такой порядок является единым для всех налогоплательщиков, поименованных в пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, не исключая и тех, для которых п. 9 ст. 165 НК РФ не установлен 180-дневный срок представления документов. Оговоренные в абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ последствия в виде определения налоговой базы в общем порядке возникают в случае, если названными налогоплательщиками предусмотренный для них полный пакет документов не собран по истечении 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного транзита, перемещения припасов. Таким образом, налогоплательщики, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, обязаны исчислить и уплатить налог в порядке, определенном п. 1 ст. 167 НК РФ, на 181-й календарный день с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов. Аналогичные выводы были сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2007 N А56-41922/2006, Восточно-Сибирского округа от 18.04.2007 N А19-23939/06-51-Ф02-1911/07. В чем слабость этой позиции? Суды не поясняют, как такие организации подтвердят дату помещения товаров под таможенный режим. Ведь эта дата проставляется в ГТД. Получается, что мы пришли к тому, от чего ушли: экспедиторы, перевозчики и другие организации, оказывающие услуги экспортерам, должны для подтверждения срока раздобыть ГТД. Пример 2. Используем условия примера 1, только предположим, что ООО "Шустр" придерживается вышеизложенной позиции 1 арбитражных судов и готово отстаивать свои интересы в суде. Также предположим, что ОАО "Куча" представило ООО копию ГТД, в которой имеется отметка "Выпуск разрешен 3 мая 2007 г.". Тогда в налоговой декларации за март 2007 г. ООО "Шустр" не отражает реализацию своих услуг в сумме 1 000 000 руб. Отсчет 180 календарных дней ООО начинает вести с 3 мая. Этот срок истекает в октябре 2007 г. В этой связи в налоговой декларации за октябрь 2007 г. (разд. 7) ООО "Шустр" отражает реализацию своих услуг в сумме 1 000 000 руб., начислив НДС по ставке 18% (за счет собственных средств). Вместе с налоговой декларацией за декабрь 2007 г. ООО "Шустр" представляет экспортный пакет документов. При этом в разд. 5 декларации ООО отражает вычет налога в сумме 180 000 руб. Позиция 2. Срок для сбора документов не установлен Если придерживающиеся позиции 1 суды рассматривают два абзаца п. 9 ст. 167 НК РФ, по сути, как одно целое, то суды, придерживающиеся позиции 2, рассматривают их по отдельности. Приведем некоторые важные высказывания судов. Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2007 N А05-331/2007. Абзац 1 п. 9 ст. 167 НК РФ содержит общий порядок определения налоговой базы при реализации, в частности, работ (услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Налоговая база определяется в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Далее абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае, если полный пакет документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Предусмотренный в данном случае иной порядок определения налоговой базы относится только к тем налогоплательщикам, которые в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ должны представлять в течение 180 дней документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, в обоснование правомерности применения налоговой ставки по НДС 0%: в отношении экспортных операций. Данный случай не распространяется на налогоплательщиков, которые не должны представлять в налоговый орган таможенную декларацию в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ. Из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 31.07.2007, 25.07.2007 N Ф03-А51/07-2/2819 по делу N А51-776/07-25-17. Время на сбор документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС при оказании услуг, не ограничено для налогоплательщика 180 днями, в связи с чем момент определения налоговой базы по НДС следует устанавливать с учетом требований п. 9 ст. 167 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Из Постановления ФАС Центрального округа от 25.01.2007 N А-62-3867/2006. В силу абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации работ и услуг, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В этой связи довод налогового органа о необходимости определения налоговой базы по общим правилам, установленным п. 1 ст. 167 НК РФ, отклоняется. Учитывая, что в силу п. 9 ст. 165 НК РФ организации, осуществляющие в том числе перевозку грузов, не ограничены 180-дневным сроком представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при реализации указанных услуг, положения абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ на указанные организации не распространяются. По нашему мнению, если имеющиеся в гл. 21 НК РФ неясности в полной мере толковать в пользу налогоплательщиков, то арбитражная позиция 2 представляется более правильной. Получается, что момент определения налоговой базы по "экспортным" работам и услугам и, следовательно, срок представления декларации в настоящее время не ограничиваются ни налоговым периодом оказания услуг (позиция Минфина), ни 180 днями с даты выпуска товаров в режиме экспорта. Когда соберется у налогоплательщика экспортный пакет документов, тогда и образуется налоговая база. Причем сразу по ставке 0%. Обратите внимание: налогоплательщик заинтересован не затягивать со сбором документов. Ведь не представив декларацию, он не сможет принять к вычету "входной" НДС, связанный с оказанием "экспортных" услуг. Пример 3. Используем условия примера 1, при этом предположим, что ООО "Шустр" придерживается вышеизложенной позиции 2 арбитражных судов и готово отстаивать свои интересы в суде. Тогда в налоговой декларации за март 2007 г. ООО "Шустр" не отражает реализацию своих услуг в сумме 1 000 000 руб. В налоговой декларации (разд. 5, строка 010, код операции 1010405) за декабрь 2007 г. ООО "Шустр" отражает реализацию своих услуг в сумме 1 000 000 руб. (графа 2) по ставке НДС 0% (графа 3). В графе 4 отражаются вычеты входного НДС, связанные с оказанием указанных услуг. Вместе с декларацией в налоговую инспекцию представляется экспортный пакет документов. Напомним, что, поступив так, как сказано в примерах 2 и 3, налогоплательщик рискует вступить в конфликт с налоговыми органами. С 2008 года повода для спора не будет? Законодатели все-таки решили поставить точку в решении застарелой проблемы. Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) в п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ внесены поправки. Согласно этим поправкам для налогоплательщиков, о которых идет речь в этой статье, вводится 180-дневный срок на сбор документов для обоснованности применения нулевой ставки налога. Причем исчисление данного срока начинается с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах. Решение весьма грамотное, но, увы, до 1 января 2008 г. применить его без споров с налоговой инспекцией не удастся. С одной стороны, установлено, что положения п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ). С другой стороны, сам Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г. На этом основании Минфин России в Письме от 06.08.2007 N 03-07-08/225 делает вывод, что новую норму следует применять начиная с 1 января 2008 г. В 2007 г., по мнению Минфина России, такие налогоплательщики должны действовать в соответствии с прежней позицией финансового ведомства. Но не зря же законодатель распространил на весь 2007 г. изменения, внесенные в п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ Законом N 85-ФЗ! По нашему мнению, налогоплательщики, которые готовы отстаивать свои интересы в суде, уже сейчас могут использовать эти изменения, т.е. применять вышеописанные арбитражные позиции 1 и 2 с учетом нового срока сбора экспортного пакета документов (который с 2008 г. будет судами считаться правильным для 2007 г.). Если экспедитор (перевозчик, организатор экспорта) получил информацию от экспортера, что на перевозочном документе пограничный таможенный орган поставил отметку (в примере 1 - это 8 июня 2007 г.), то отсчет 180 дней для подтверждения нулевой ставки НДС следует вести именно с этой даты (тогда для примера 1 срок истекает 4 декабря). А теперь предположим, что такая дата приходится на 22 февраля 2007 г., а пакет документов в подтверждение нулевой ставки налогоплательщик представил в инспекцию только в сентябре, т.е. по истечении 180 дней с даты, указанной пограничным таможенным органом. Предположим также, что инспекция оперативно привлекла налогоплательщика к ответственности, а он успел в 2007 г. отстоять в суде свое право на бессрочный сбор документов (см. выше судебную практику). Но тогда существует гипотетическая возможность, что в 2008 г. налоговая инспекция обжалует решение суда, используя вступившие в силу нормы Закона N 85-ФЗ. Налогоплательщики же, применяя обратную силу рассматриваемых норм Закона N 85-ФЗ, в свою очередь легче смогут в 2008 г. обжаловать решения налоговых органов, вынесенные в отношении "экспортных" работ и услуг 2007 г. Таким образом, еще долгое время не утихнут налоговые споры, связанные с применением п. п. 4 и 9 ст. 165, п. п. 1 и 9 ст. 167 НК РФ. И.Макалкин АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 24.09.2007 ————