"Налоговая политика и практика", 2007, N 10

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: ПРОБЛЕМЫ КАМЕРАЛЬНОГО КОНТРОЛЯ

До 2007 г. проблема обеспечения своевременности выявления фактов нарушения налогоплательщиком порядка исчисления налога на прибыль не была столь актуальна.

Так, Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривалась жесткая система штрафных санкций, исчисляемых в том числе кратно заниженной налоговой базе, что давало возможность сполна компенсировать потери бюджета от несвоевременности поступления в бюджет сумм налога на прибыль, подлежащих начислению исходя из проводимых организацией операций, но не начисленных в результате ошибки. Санкции за ошибки намного превосходили "сэкономленные" средства, что заставляло налогоплательщика проявлять особое внимание к порядку исчисления налога и не рисковать в спорных ситуациях.

Частью первой НК РФ установлены значительно более мягкие меры ответственности и компенсационные механизмы несвоевременного получения бюджетом сумм налога на прибыль. Снижение размера санкций, применяемых в случае нарушения порядка исчисления налога на прибыль, а также использование низкой ставки при расчете пени, по мнению автора, означают, что интерес государства теперь лежит не в сфере наказаний за нарушение налогового законодательства, а в сфере обеспечения полного и своевременного поступления налога на прибыль в бюджет.

Таким образом, перед налоговыми органами стоит задача предотвращения налоговых правонарушений на самой ранней из возможных стадий контроля отчетности налогоплательщика.

Необходимо иметь в виду, что до 2007 г. решение данной задачи было возможно в рамках проведения камеральных проверок отчетности по налогу на прибыль, предоставляемой налогоплательщиками. Порядок таких проверок регламентировался ст. 88 НК РФ (в ред. до 27.07.2006). Налоговые органы в течение 3 месяцев имели возможность истребовать практически любые документы о порядке формирования налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в необходимом объеме. Безусловно, это во многих случаях позволяло налоговым органам сделать своевременные выводы о правильности применения налогоплательщиком правил гл. 25 НК РФ и предотвратить случаи занижения налоговой базы, особенно в части неправомерного признания в целях налогообложения сумм расходов.

С 2007 г., после вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, права налоговых органов требовать у организаций документы во время камеральных проверок резко ограничены. В отношении контроля правильности формирования данных декларации о порядке исчисления налога на прибыль запрос о представлении дополнительных документов может быть направлен налогоплательщику в двух случаях:

1) если выявлены ошибки или противоречия между сведениями, содержащимися в комплекте отчетных документов организации (п. 3 ст. 88 НК РФ). В настоящее время наиболее реально выявить несоответствия между отдельными показателями бухгалтерской отчетности (например, выручка от продаж плюс прочие доходы) и аналогичными данными налоговой декларации (строка 010 плюс строка 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль). При этом налогоплательщик имеет право представить письменные пояснения относительно выявленных несоответствий и дополнительно по своему желанию выписки из регистров бухгалтерского или налогового учета, а также иные документы (п. 4 ст. 88 НК РФ);

2) если налогоплательщик пользуется налоговыми льготами. В этом случае налоговые органы могут истребовать документы, подтверждающие право на эти льготы.

Таким образом, в настоящее время администрирование налога на прибыль в части оценки правильности исполнения налогоплательщиком установленного законодательством порядка исчисления налога на прибыль в рамках камерального контроля, по мнению автора, практически невозможно.

В первом случае, даже если несоответствия данных налоговой и (или) бухгалтерской отчетности выявлены и соответствующие запросы в адрес налогоплательщика направлены, предоставленные им пояснения или выборочные данные бухгалтерского и налогового учета, как правило, не гарантируют отсутствия у налогоплательщика ошибок при расчете налога на прибыль. Такой механизм позволяет оценивать только версию налогоплательщика о причинах расхождений, которые возникли в отчетном периоде, но не дает возможности убедиться в полноте, своевременности признания операций получения доходов или правомерности уменьшения налоговой базы на те или иные суммы расходов и правильности их классификации.

В этих условиях данные итогов камерального контроля обеспечивают в первую очередь арифметическую правильность показателей налоговой декларации. Информация, полученная в виде ответов налогоплательщика на запросы о причинах расхождений между представляемыми в отчетности сведениями, в основном может и должна использоваться для своевременного реагирования на отклонения в объемах причитающихся к поступлению от него платежей и включения субъекта в план выездных налоговых проверок.

Именно с утратой возможности предотвратить занижение налоговой базы по налогу на прибыль в процессе камерального контроля автор во многом связывает появление Концепции системы планирования выездных налоговых проверок <1> (далее - Концепция). Предполагается, что ее издание дает налогоплательщикам возможность использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и на преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

В Концепции публично заявлены критерии деятельности налогоплательщика, при наличии которых организация подлежит обязательному включению в план проверок. Анализ этих критериев приводит к выводу, что в основном речь идет о побуждении налогоплательщика отражать в отчетности показатели, которые свидетельствуют:

- о соответствующей среднему по отрасли (региону) рентабельности его производства и налоговой нагрузки (п. п. 1, 2 разд. 4 Концепции);

- о росте объемов производства с соответствующим увеличением его налоговой нагрузки (в разрезе всех налогов) (п. п. 2, 4 разд. 4 Концепции);

- об отсутствии фактов выплат теневой заработной платы или участия налогоплательщика в "цепочках перекупщиков" (п. п. 5 и 8 разд. 4 Концепции);

- об отсутствии возможности извлечения либо наличия необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (в частности, п. 3 разд. 4 Концепции).

Налоговыми органами также приветствуется постоянность местонахождения и открытость налогоплательщика для сотрудничества в части предоставления необходимых налоговому органу пояснений (п. п. 10 и 9 разд. 4 Концепции).

Таким образом, соответствие организации заданным параметрам приводит к возможности невключения ее в план выездных налоговых проверок на следующий период. Так реализован принцип двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов: первые должны стремиться к своевременному исполнению своих налоговых обязательств в полном объеме, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Очевидно, что этот принцип должен заинтересовать налогоплательщиков в исполнении правил налогового законодательства и побудить их отказаться от участия в сомнительных сделках и от налоговых рисков при формировании размера налоговой базы отчетного периода, в том числе и по налогу на прибыль.

По мнению автора, можно ожидать, что суммы доначислений, которые до 2007 г. поступали в бюджет по результатам камеральных проверок деклараций по налогу на прибыль, будут компенсированы. Однако подтвердить данное мнение удастся только по прошествии нескольких отчетных периодов, и то косвенно.

О достижении цели "частичного переложения" на плечи налогоплательщика операций по камеральному контролю правильности исчисления налоговой базы может свидетельствовать, например, общее увеличение показателя доли заявленной в декларации суммы налога на прибыль на единицу доходов. Если ранее сумма налога на прибыль складывалась из суммы, заявленной в декларации, и суммы доначислений по результатам камеральной проверки, то теперь последняя будет невелика, а "утраченную" разницу как раз и составит "воля налогоплательщика на своевременное начисление в бюджет налога на прибыль в полном объеме".

Во втором случае - истребования документов на этапе камерального контроля правомерности применения налоговых льгот - действенность указанных мероприятий как средства обеспечения полного и своевременного поступления налога на прибыль в бюджет также крайне ограничена, если не сведена к нулю. Это связано в первую очередь с неопределенностью норм законодательства, определяющих случаи, которые могут и должны рассматриваться в качестве льгот.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогу признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, предусмотрено пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Анализ некоторых писем Минфина России, решений судов, а также статей специалистов приводит к выводу, что термин "льготы" зачастую используется не в том значении, которое ему придается ст. 56 НК РФ.

Так, льготами называются и случаи уменьшения налоговой базы на сумму бухгалтерских убытков периодов 1997 - 2001 гг. <2>, и продолжающее действовать после вступления в силу гл. 25 НК РФ освобождение от уплаты налога на прибыль по отдельным видам деятельности <3>, и право не включать в объект налогообложения доходы в сумме стоимости имущества, полученного безвозмездно от передающей стороны, если одна из сторон имеет более 50% доли в складочном (уставном) капитале <4>, и возможность единовременного списания в состав расходов сумм стоимости приобретенных средств вычислительной техники IT-компаниями <5>, амортизационная премия <6> и даже случаи целевого финансирования <7>. И эта тенденция прослеживается не только в материалах, касающихся налога на прибыль. Так, в качестве льготы по ЕСН указываются случаи неначисления ЕСН на выплаты, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ не уменьшают размер налоговой базы по налогу на прибыль <8>, а также освобождение от ЕСН отдельных видов выплат, предусмотренных ст. 238 НК РФ <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 по делу N КА-А40/13647-05.

<3> См., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2005 по делу N КА-А40/261-05 (речь идет о льготах, которые наряду с нормами гл. 25 НК РФ продолжали действовать в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

<4> Письма Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360, от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201.

<5> Речь идет о вновь введенной Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ норме п. 15 ст. 259 НК РФ.

<6> Речь идет о применении введенной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ норме п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

<7> Речь идет о применении пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

<8> Речь идет о применении п. 3 ст. 236 НК РФ.

<9> Например, Письмо Минфина России от 04.03.2003 N 04-05-10/6.

Неоднозначно мнение специалистов и в отношении вопроса о применении понятия "льготы" к использованию пониженных ставок. Так, ВАС РФ в отношении НДС придерживается мнения, что нулевая ставка не является льготой (Решение от 31.05.2006 N 3894/06) <10>, в то время как Конституционный Суд РФ говорит о льготах по налогу на прибыль в виде пониженных ставок (Определение от 19.01.2005 N 41-О).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановлением ВАС РФ от 14.11.2006 N 11253/06 оно было отменено, однако эта отмена не связана с существом спора, а обусловлена проблемами процессуального характера.

Вопрос остался бы в зоне терминологических пристрастий авторов, если бы, как уже отмечалось выше, с 2007 г. не были ограничены права налоговых органов на истребование документов в ходе камеральных проверок. Именно поэтому вопрос выделения из всех видов преимуществ тех, которые в рамках налогового законодательства должны рассматриваться как льготы, стал особенно острым. Поскольку система единых подходов к определению одного из общих условий установления налогов и сборов (ст. 17 НК РФ) в настоящее время отсутствует, необходимо выявить основные признаки налоговых льгот, для чего следует обратиться к нормам ст. 56 НК РФ.

Анализ положений указанной статьи позволяет, по мнению автора, выделить два необходимых признака льготы: по субъектам и по порядку введения. Тогда в отношении налога на прибыль можно говорить о том, что преимущество субъекта налоговых отношений перед другими налогоплательщиками в части появления у него возможности не уплачивать налог на прибыль или уплачивать его в меньшем размере в терминологии НК РФ должно рассматриваться как льгота, если это преимущество отвечает двум признакам:

1) им может воспользоваться только отдельная группа (категория) налогоплательщиков. Отметим, что с 2000 г. установление индивидуальных льгот фактически запрещено (норма о такой возможности исключена из текста ст. 56 НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ);

2) оно устанавливается только НК РФ, поскольку налог на прибыль относится к федеральным налогам (ст. 13 НК РФ).

Следует также отметить, что нормы ст. 56 НК РФ не имеют однозначной трактовки как минимум по двум позициям.

Во-первых, из общего определения льгот неясно, следует ли включать в их состав преимущество в виде более позднего срока уплаты налога одной категорией налогоплательщиков по сравнению с другими категориями. Неясность заключается в том, что возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере по тексту нормы определена как частный случай. Это дает основания предполагать наличие каких-то других преимуществ, кроме снижения сумм налога в абсолютной величине. В условиях такой неясности автор предлагает вспомнить, что исторически льготы по налогу на прибыль рассматривались именно как уменьшение налоговых обязательств в абсолютной величине. При этом до 2002 г., в условиях одновременного действия ст. 56 НК РФ и ст. 6 Закона о налоге на прибыль <11>, льготы были прямо поименованы и среди них не было ни одной, связанной с переносом уплаты налога на более поздние сроки.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время в части льгот действует в редакции Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Если придерживаться данной позиции, то возможность уменьшения налога на прибыль на суммы так называемой амортизационной премии и возможность единовременного списания в состав расходов сумм стоимости приобретенных средств вычислительной техники IT-компаниями в качестве льгот рассматривать нельзя.

Во-вторых, уточнения требует положение о том, что "льготы по федеральным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом" (п. 3 ст. 56 НК РФ). По мнению автора, в данном случае по отношению к налогу на прибыль речь может идти о любых закрепленных гл. 25 НК РФ положениях, в результате исполнения которых у определенной категории налогоплательщиков появляется преимущество, которое в конечном итоге выражается в возможности сократить суммы налоговых платежей в абсолютном размере. При этом не должно иметь значения, через какой элемент налоговой базы будет достигнуто это сокращение - путем невключения суммы в доходы (ст. 251 НК РФ) или учета суммы в составе расходов (ст. ст. 264, 265 НК РФ и др.).

Однако можно привести косвенные подтверждения необходимости применения иного подхода. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 2487/04 при рассмотрении вопроса исчисления налога на прибыль указывается, что "...Кодексом не установлены льготы ни для каких категорий налогоплательщиков...". Данный контекст можно было бы считать относящимся к конкретной разбираемой ситуации. Однако и Минфин России, рассматривая вопрос о порядке исчисления налога на прибыль резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области, отмечает, что "главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса льготы по данному налогу не установлены, хотя многие положения этой главы Кодекса, по сути, являются льготными" (Письмо от 15.08.2006 N 03-11-02/179). Такой контекст дает основания предположить следующее: Минфин России при решении данного вопроса исходит из того, что льготы должны были быть в качестве таковых определены непосредственно по тексту гл. 25 НК РФ <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Как, например, в ст. 381 "Налоговые льготы" гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Основываясь на этих выводах, встречающихся в отдельных актах структурных подразделений системы органов государственной власти и управления, придется признать, что по налогу на прибыль льгот нет вообще, так как особой статьи, посвященной налоговым льготам, гл. 25 НК РФ не содержит и по ее тексту льготы непосредственно не поименованы. Следует отметить, что официально данную позицию ни одно из компетентных ведомств не заявляло и не подтверждало. Более того, Минфин России в других Письмах <13> неоднократно использует термин "льготы", в частности рассуждая об освобождении от налогообложения имущества, передаваемого между зависимыми лицами.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Письма Минфина России от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360, от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201.

Поэтому автор пока не видит оснований отказываться от рассмотрения признака льготы, установленного п. 3 ст. 56 НК РФ, в его максимально широком смысле. Другими словами, наличие в гл. 25 НК РФ норм, приводящих в итоге к преимуществу при уплате налога для отдельной категории налогоплательщиков, можно считать налоговой льготой (см. таблицу).

Классификация отдельных преимуществ,

предоставляемых главой 25 НК РФ, с целью выделения льгот

     
   ————————————————————————T—————————————T——————————————————————————¬
   |      Преимущество     |Классификация|         Категория        |
   |                       |             |    налогоплательщиков    |
   |                       |             |       (норма НК РФ)      |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Возможность учитывать в|Льгота       |Организации, уставный     |
   |составе расходов суммы |             |(складочный) капитал      |
   |прибыли, полученной от |             |которых состоит полностью |
   |реализации религиозной |             |из вклада религиозных     |
   |литературы и предметов |             |организаций (пп. 39.1 п. 1|
   |религиозного назначения|             |ст. 264 НК РФ)            |
   |при условии            |             |                          |
   |перечисления таких сумм|             |                          |
   |на осуществление       |             |                          |
   |уставной деятельности  |             |                          |
   |указанных религиозных  |             |                          |
   |организаций            |             |                          |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Возможность учитывать в|Льгота       |Организации, использующие |
   |составе расходов суммы |             |труд инвалидов, если от   |
   |затрат на цели         |             |общего числа работников   |
   |социальной защиты      |             |организации инвалиды      |
   |инвалидов              |             |составляют не менее 50% и |
   |                       |             |доля расходов на оплату   |
   |                       |             |труда инвалидов составляет|
   |                       |             |не менее 25% (пп. 38 п. 1 |
   |                       |             |ст. 264 НК РФ)            |
   |                       +—————————————+——————————————————————————+
   |                       |Льгота       |Общественные организации  |
   |                       |             |инвалидов или учреждения, |
   |                       |             |находящиеся в             |
   |                       |             |собственности общественных|
   |                       |             |организаций инвалидов     |
   |                       |             |(п. 39 ст. 264 НК РФ)     |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Возможность учитывать в|Иное         |Категория                 |
   |составе расходов суммы,|преимущество |налогоплательщиков не     |
   |направленные в         |             |определена (п. 3 ст. 262  |
   |российские фонды       |             |НК РФ)                    |
   |фундаментальных        |             |                          |
   |исследований и         |             |                          |
   |технологического       |             |                          |
   |развития               |             |                          |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Возможность учитывать в|Иное         |Организации, имевшие в    |
   |уменьшение налоговой   |преимущество |указанные периоды суммы   |
   |базы суммы убытков     |             |убытков к погашению в     |
   |1997 — 2001 гг.,       |             |последующие 5 лет (в НК РФ|
   |выявленных по данным   |             |отсутствует, предусмотрено|
   |бухгалтерского учета   |             |Федеральным законом от    |
   |                       |             |06.08.2001 N 110—ФЗ)      |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Возможность уменьшения |Иное         |Участники ОЭЗ Магаданской |
   |налоговой базы на      |преимущество |области (в НК РФ          |
   |суммы, инвестированные |             |отсутствует,              |
   |в развитие производства|             |предоставляется на        |
   |и социальной сферы на  |             |основании судебной        |
   |территории Магаданской |             |практики, введено         |
   |области                |             |Федеральным законом от    |
   |                       |             |31.05.1999 N 104—ФЗ)      |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Применение пониженных  |Иное         |Сельхозтоваропроизводители|
   |налоговых ставок по    |преимущество |(в НК РФ отсутствует;     |
   |деятельности, связанной|             |предусмотрено Федеральным |
   |с реализацией          |             |законом от 06.08.2001 N   |
   |произведенной или      |             |110—ФЗ)                   |
   |произведенной и        |             |                          |
   |переработанной         |             |                          |
   |собственной            |             |                          |
   |сельхозпродукции       |             |                          |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Уменьшение налоговой   |Иное         |Предприятия, находящиеся в|
   |базы на сумму прибыли, |преимущество |регионах, пострадавших от |
   |полученной от          |             |радиационного загрязнения |
   |деятельности в         |             |(абз. 10 п. 6 ст. 6 Закона|
   |определенных условиях  |             |о налоге на прибыль; в НК |
   |                       |             |РФ отсутствует)           |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Уменьшение налоговой   |Иное         |Предприятия, участвующие в|
   |базы на сумму прибыли, |преимущество |выполнении социально—     |
   |полученной от          |             |экономических программ для|
   |выполнения строительных|             |военнослужащих (абз. 14   |
   |работ в течение периода|             |п. 6 ст. 6 Закона о налоге|
   |участия в реализации   |             |на прибыль; в НК РФ       |
   |социально—экономических|             |отсутствует)              |
   |программ для           |             |                          |
   |военнослужащих         |             |                          |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Особый порядок         |Льгота       |Организации — резиденты   |
   |обложения налогом на   |             |Особой экономической зоны |
   |прибыль,               |             |в Калининградской области |
   |предусматривающий      |             |(ст. 288.1 НК РФ)         |
   |пониженные ставки к    |             |                          |
   |сумме прибыли от       |             |                          |
   |реализации             |             |                          |
   |инвестиционных проектов|             |                          |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Установленные          |Льгота       |Резиденты ОЭЗ (абз. 5 п. 1|
   |субъектами Российской  |             |ст. 284 НК РФ)            |
   |Федерации пониженные   |             |                          |
   |ставки (по             |             |                          |
   |территориальному       |             |                          |
   |признаку) к выявленной |             |                          |
   |для налогообложения    |             |                          |
   |прибыли от             |             |                          |
   |деятельности,          |             |                          |
   |осуществляемой на      |             |                          |
   |соответствующей        |             |                          |
   |территории и при       |             |                          |
   |наличии раздельного    |             |                          |
   |учета доходов и        |             |                          |
   |расходов по такой      |             |                          |
   |деятельности           |             |                          |
   +———————————————————————+—————————————+——————————————————————————+
   |Установленные          |Льгота       |Определенные установленные|
   |субъектами Российской  |             |соответствующим           |
   |Федерации пониженные   |             |законодательным актом     |
   |ставки (по признаку    |             |категории                 |
   |вида деятельности или  |             |налогоплательщиков (абз. 4|
   |вида операций)         |             |п. 1 ст. 284 НК РФ)       |
   L———————————————————————+—————————————+———————————————————————————
   

Автор полагает, что правомерное истребование документов в части использования налогоплательщиком льгот в итоге должно осуществляться, как минимум, в отношении случаев, которые во второй графе таблицы отмечены как льготы. Приведенный перечень преимуществ не является полным. При этом предложенный автором подход, подразумевающий оценку соответствия конкретного преимущества двум критериям для признания его в рамках налоговых отношений льготой, может быть использован для оценки любых иных способов уменьшения налогового платежа.

Так, например, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ должно рассматриваться в качестве льготы (как это и толкуется Минфином России), ведь в данном случае оба признака присутствуют:

- установлена конкретная категория налогоплательщиков, которая имеет преимущество в виде невключения в налоговую базу определенной суммы реально получаемого дохода, - организации с вкладом в уставный капитал одной из них в другую более 50%;

- порядок применения определен в НК РФ.

Отметим, что на практике камеральный контроль с истребованием документов "по инерции" проводится по всем случаям заполнения организациями строки 090 листа 02 декларации по налогу на прибыль <14> или отражения по строкам 140, 150 или 160 листа 02 декларации пониженной налоговой ставки (вплоть до нулевой). Многие налогоплательщики также "по инерции" представляют запрашиваемые документы, чем пока обеспечивают процесс эффективного контроля правильности расчета налоговой базы вплоть до проведения выездной налоговой проверки.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

Однако со временем вопрос о правомерности истребования при камеральном контроле по налогу на прибыль документов, подтверждающих право на льготы, обязательно возникнет, а вместе с ним (особенно остро) и проблема разделения преимуществ на льготы и иные преимущества.

Автор считает, что у ФНС России есть все основания не отказываться от идеи камерального контроля случаев уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, которые по общему определению ст. 56 НК РФ в целях камерального контроля могут быть рассмотрены в режиме льгот. Тогда целесообразно будет предусмотреть выделение всех случаев льготирования в форме декларации по налогу на прибыль. Это даст право и основания работникам налоговых органов своевременно запрашивать у налогоплательщика необходимые для подтверждения льгот документы.

Проблема обособления в отчетности по налогу на прибыль случаев применения льгот в виде пониженных ставок технически уже решена: для каждой суммы налоговой базы, к которой применяется пониженная ставка, используется отдельный лист 02 декларации по налогу на прибыль.

Что касается случаев уменьшения налоговой базы на суммы прибыли от отдельных видов деятельности, исключения некоторыми категориями налогоплательщиков из расчета налоговой базы сумм доходов или учета дополнительных сумм расходов, то в настоящее время не все льготы находят обособленное отражение в форме декларации.

Так, льготы в виде возможности учитывать в составе расходов суммы затрат на цели социальной защиты инвалидов уже выделены в Приложении 2 к листу 02 декларации (строки 045 и 046). А вот отдельной строки, где бы выделялась сумма льготы организациям, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, выражающаяся в учете в составе расходов сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения при условии перечисления таких сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций <15>, нет. Это не дает налоговым органам возможность в рамках камеральной проверки выявить случаи, когда у организации на отчетную дату не будет выполняться критерий состава ее участников или когда суммы снижения налоговой базы по налогу на прибыль не будут обоснованы фактическим перечислением средств в адрес учредителей.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Подпункт 39.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В дальнейшем, для исключения разночтений и в целях повышения эффективности контрольной работы, все преимущества, которые сегодня в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ получают отдельные категории налогоплательщиков по налогу на прибыль, должны быть, по мнению автора, отнесены к категории льгот. Этого можно добиться, определив такие преимущества по тексту гл. 25 НК РФ непосредственно как льготы либо внеся в п. 1 ст. 56 НК РФ изменение: слова "включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере" заменить на "которое в конечном итоге выражается в возможности сократить суммы налоговых платежей в абсолютном размере вне зависимости от способа такого сокращения". Если же преимущества отдельных категорий налогоплательщиков по уплате налога на прибыль в рамках действующих норм гл. 25 НК РФ рассматриваться в качестве льгот не будут, это приведет к смещению акцента всей контрольной работы на этап выездной документальной проверки. Очевидно, что перенесение этапа контроля на более поздний период не будет способствовать выполнению задачи обеспечения своевременного и полного поступления сумм налога на прибыль в бюджет. У автора нет сомнений: выделение перечня льгот по налогу на прибыль в максимально широком понимании данного термина налоговым законодательством лежит в сфере интересов государства, а потому рано или поздно необходимая работа по гармонизации законодательства и внесению этих показателей в состав отчетности будет проведена. Это позволит повысить эффективность камерального контроля за использованием налогоплательщиком установленных налоговым законодательством преимуществ. О.Г.Лапина Заместитель начальника отдела администрирования налога на прибыль коммерческих организаций и налогового учета ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса Подписано в печать 24.09.2007 ————